Внутренний бухгалтерский контроль в организации. Внутренний контроль и достоверность финансовой отчетности Сведения включаемые в отчеты службы внутреннего контроля

статус документа : материалы к заседанию КпТ

организация-разработчик: ПАО «Мегафон»

Разъяснение Х/2013

«Организация системы внутреннего контроля»

1. Общие положения

1.1 Настоящая Политика определяет порядок организации и функционирования системы внутреннего контроля (далее - СВК) в Обществе, в том числе описывает цель и задачи СВК, а также роли и ответственность ее субъектов.

1.2 Настоящая Политика разработана c учетом требований и рекомендаций:

• действующего законодательством Российской Федерации (в т.ч. ст.19 закона N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»);
• внутренних нормативных документов Общества;
• Кодекса корпоративного поведения ФСФР РФ;
• руководства Комитетом спонсорских организаций Комиссии Трэдуэя «Внутренний контроль. Интегрированная модель» (1992).

2. Определение и цели внутреннего контроля

2.1 Внутренний контроль - это непрерывный процесс, осуществляемый всеми сотрудниками и руководством Общества на всех уровнях управления, направленный на обеспечение условий для достижения целей Общества в следующих областях:

• эффективность и результативность финансово-хозяйственной деятельности Общества;
• сохранность активов;
• соблюдение законодательных требований, нормативных актов, внутренних документов Общества и прочих применимых требований регуляторов;
• достоверность финансовой отчетности.

2.2 Система внутреннего контроля (СВК) -система организационных мер, политик, инструкций, а также контрольных процедур, норм корпоративной культуры и действий, предпринимаемых Советом директоров, руководством и работниками Общества для обеспечения надлежащего ведения хозяйственной деятельности: для обеспечения финансовой устойчивости Общества, достижения оптимального баланса между ростом его стоимости, прибыльностью и рисками, для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения нарушений, своевременной подготовки достоверной финансовой отчетности и, тем самым, повышения инвестиционной привлекательности.

2.3 В основе организации системы внутреннего контроля в Обществе лежит риск-ориентированный подход. Он означает тесную интеграцию системы внутреннего контроля с процессами управления рисками, в результате которой обеспечивается своевременное и эффективное применение методов по управлению рисками с использованием эффективных механизмов системы внутреннего контроля. При этом руководство Общества и его сотрудники концентрируют усилия по построению и совершенствованию системы внутреннего контроля, в первую очередь, в тех областях деятельности, которые характеризуются наиболее высоким уровнем рисков.

2.4 Система внутреннего контроля над процессом подготовки финансовой отчетности (СВКФО) - система организационных мер, политик, инструкций, а также контрольных процедур, норм корпоративной культуры и действий, предпринимаемых Советом директоров, руководством и работниками Общества для достижения целей в области подготовки достоверной финансовой отчетности.

2.5 Целями функционирования системы внутреннего контроля в Обществе являются:

• Содействие в защите интересов акционеров, инвесторов и клиентов, предотвращение и устранение конфликтов интересов, поддержка эффективного управления Обществом и достижения стратегических целей наиболее эффективным способом;
• Создание условий для защиты Общества от внутренних и внешних рисков, возникающих в процессе его деятельности, а также рисков подготовки финансовой отчетности Общества;
• Содействие в обеспечении соблюдения Обществом требований законодательства и нормативных документов Общества;
• Создание условий для своевременной подготовки и предоставления достоверной финансовой, бухгалтерской, статистической, управленческой и иной отчетности для внешних и внутренних пользователей;
• Содействие в обеспечении сохранности активов и эффективного использования ресурсов и потенциала Общества.

3. Принципы функционирования и компоненты СВК

3.1 Организация и функционирование СВК в Обществе строится на следующих ключевых принципах:

• Интегрированность - СВК является неотъемлемой частью корпоративного управления Общества и встраивается в его процессы и ежедневные операции. СВК включает процедуры по информированию руководства соответствующего уровня управления о любых существенных нарушениях финансово-хозяйственной деятельности, недостатках и слабых местах контроля, которые были обнаружены, вместе с анализом их причин, деталями корректирующих мероприятий, которые были предприняты или которые следует предпринять;
• Непрерывность - СВК действует на постоянной основе, непрерывно и на всех уровнях управления, что позволяет Обществу своевременно выявлять отклонения в системе внутреннего контроля и предупреждать их возникновение в будущем;
• Методологическое единство - процессы СВК реализуются на основе единых требований и подходов для всех подразделений Общества;
• Целостность/комплексность - СВК действует на всех уровнях и во всех подразделениях Общества, охватывает все субъекты внутреннего контроля и направления деятельности и, соответственно, все риски:
  • Обязанность по построению и поддержанию надежной и эффективной СВК лежит на руководителях всех уровней управления Общества;
  • Контрольные процедуры существуют во всех бизнес-процессах и на всех уровнях управления;
  • Каждый работник Общества знает, понимает и выполняет свою роль в системе внутреннего контроля

• Ответственность - за функционирование СВК ответственны все работники и руководство на всех уровнях Общества в рамках своих полномочий;
• Ориентированность на риски - СВК в Обществе находится в тесном взаимодействии с системой управления рисками, что способствует своевременному и эффективному внедрению мероприятий по воздействию на риски. При анализе контрольных процедур следует оценивать величину и вероятность реализации рисков, степень их влияния на результаты финансово-хозяйственной деятельности и достижение целей Общества, что позволяет сделать вывод о достаточности существующих контрольных процедур, либо о необходимости разработки и внедрения новых.
• Оптимальность - объем и сложность контрольных процедур, используемых в Обществе, являются необходимыми и достаточными для эффективного управления рисками и достижения целей Общества. Ресурсы и затраты на внедрение и последующее функционирование контрольных процедур не должны превышать последствия реализации рисков (соотношение «затраты - экономический эффект»), а совокупный уровень остаточного риска должен соответствовать риск-аппетиту Общества.
• Разделение обязанностей - в Обществе разграничиваются права и обязанности субъектов внутреннего контроля в зависимости от их отношения к процессам разработки, утверждения, применения и мониторинга СВК. Не допускается, чтобы на одного сотрудника/подразделение были одновременно возложены полномочия по:
  • утверждению операций с активами;
  • осуществлению операций с активами;
  • учету/регистрации операций;
  • проверке корректности, полноты и факта выполнения операции и обеспечению сохранности активов.

• Формализация - СВК должна быть формализована:
  • описаны риски и контроли по всем существенным бизнес процессам, влияющим на достижение целей Общества;
  • задокументированы и сохраняются результаты выполнения контрольных процедур (первичные документы, отчеты, журналы операций и др.);

3.2 Актуальность и развитие - вся документация по СВК (описание рисков, контролей и др. информация) должна своевременно актуализироваться, а также постоянно совершенствоваться в целях повышения эффективности управления рисками. Высшее руководство обеспечивает условия для постоянного развития системы внутреннего контроля с учетом необходимости решать новые задачи, возникающие в результате изменения внутренних и внешних условий функционирования. Основой организации и функционирования системы внутреннего контроля в Обществе являются следующие компоненты:

• Контрольная среда;
• Оценка рисков;
• Средства контроля;
• Информация и коммуникации;
• Мониторинг СВК.

Подробное описание компонентов СВК приведено в Приложении 1 настоящей Политики.

4. Субъекты внутреннего контроля и их функции

4.1 Система внутреннего контроля Общества определяется совокупностью объектов и субъектов. Объектами СВК является финансово-хозяйственная деятельность подразделений Общества. Субъекты внутреннего контроля определяются настоящей Политикой и другими нормативными документами Общества в области внутреннего контроля.

4.2 Состав субъектов внутреннего контроля определяется организационной структурой Общества и включает:

• Совет директоров;
• Комитет по аудиту;
• Генерального директора;
• Подразделение внутреннего контроля;
• Руководителей структурных подразделений и работников Общества.

4.3 Совет директоров - определяет общие направления организации системы внутреннего контроля в Обществе, анализирует общую эффективность и соответствие СВК характеру, масштабам и условиям деятельности Общества в случае их изменения - рассматривает результаты оценки эффективности СВК, выявленные существенные недостатки и рекомендации по их устранению. Утверждает политику в области внутреннего контроля и изменения к ней.

Функции и задачи Совета директоров в отношении системы внутреннего контроля закреплены в положении о Совете директоров Общества.

4.4 Комитет по аудиту Совета директоров - оценивает соблюдение принципов внутреннего контроля и управления рисками и общую эффективность СВК в Обществе (в т.ч. на основании отчетов подразделений внутреннего аудита и внутреннего контроля), дает рекомендации по совершенствованию СВК.

Функции и задачи Комитета по аудиту Совета директоров закреплены в соответствующем положении о Комитете по аудиту Общества.

4.5 Генеральный директор - является ответственным за организацию, поддержание функционирования эффективной системы внутреннего контроля в Обществе и осуществление мониторинга функционирования СВК, в том числе:

• Определяет направления развития и совершенствования СВК в Обществе;
• Утверждает Положение о системе внутреннего контроля, Регламент проведения диагностики и совершенствования СВК и другие нормативные документы в области СВК;
• Рассматривает результаты работы структурного подразделения внутреннего контроля, в том числе результаты диагностики СВК;
• Устанавливает ответственность за выполнение решений высшего руководства в области внутреннего контроля;
• Рассматривает и утверждает план мероприятий по устранению недостатков СВК.

4.6 Подразделение внутреннего аудита - осуществляет независимую оценку эффективности отдельных компонентов СВК, СВК объектов аудита и СВК Общества в целом и разрабатывает рекомендации по повышению ее надежности и эффективности, в том числе:

• Осуществляет проверку соответствия деятельности подразделений и сотрудников нормативным документам, определяющим порядок организации и функционирования СВК;
• Осуществляет оценку соответствия содержания нормативных документов, регламентирующих порядок организации и функционирования СВК, характеру и масштабам деятельности Общества;
• Выявляет факты нарушений, анализирует причины их совершения и разрабатывает рекомендации по улучшению существующих и/или внедрению новых контрольных процедур для недопущения повторяемости нарушений;
• Осуществляет контроль за своевременным и полным устранением выявленных нарушений и недостатков;
• Осуществляет контроль качества процесса диагностики системы внутреннего контроля в Обществе, проводимой руководством и сотрудниками;
• Консультирует по вопросам совершенствования внутреннего контроля.

4.7 Задачами Подразделения внутреннего контроля являются:

Координация деятельности по формированию и поддержанию эффективности системы внутреннего контроля;

• Методологическое обеспечение СВК;
• Организация процесса диагностики СВК в Обществе:
• Подготовка планов развития и совершенствования СВК в Обществе;
• Ведение и поддержание в актуальном состоянии инфраструктуры СВК (реестры рисков, контрольных процедур и бизнес-процессов);
• Контроль выполнения плана мероприятий по устранению недостатков и совершенствованию СВК, в т.ч. контроль качества устранения недостатков;
• Информирование всех участников СВК об изменении в подходах, документации и прочих требований в области СВК;
• Организация подготовки программ обучения персонала вопросам организации и совершенствования системы внутреннего контроля.

Функции, задачи и полномочия структурного подразделения по координации СВК Общества определены в соответствующем Положении.

4.8 Руководители и работники структурных подразделений несут ответственность за формирование, поддержание и постоянный мониторинг системы внутреннего контроля по соответствующим функциональным направлениям деятельности подразделений по всей вертикали управления, а также осуществляют выполнение контрольных процедур в соответствии с возложенными на них должностными обязанностями, в том числе:

• своевременное выявление и анализ рисков финансово-хозяйственной деятельности Общества;
• разработку, формализацию, а также последующее исполнение и обеспечение эффективности и достаточности контрольных процедур в рамках своих бизнес процессов;
• актуализацию описания СВК и своевременное информирование об изменениях подразделения по внутреннему контролю;
• мониторинг функционирования СВК, а также самостоятельную оценку эффективности контрольных процедур, которые они выполняют;
• информирование руководства о любых совершенных или возможных ошибках/недостатках, которые привели или могут привести к потенциальным негативным событиям;
• прохождение обучения в области внутреннего контроля и управления рисками в соответствии с утвержденной программой обучения.

4.9 Общество обеспечивает создание эффективных каналов обмена информацией, включая, как вертикальные, так и горизонтальные связи, в целях формирования у всех субъектов внутреннего контроля понимания принятых в нормативных документов по организации и функционированию системы внутреннего контроля и обеспечения их исполнения.

4.10 Информация о работе системы внутреннего контроля, о найденных недостатках и других существенных обстоятельствах предоставляется Совету директоров, Комитету по аудиту Совета директоров, Генеральному директору, Правлению или другим органам в соответствии с существующими требованиями законодательства и нормативными документами Общества.

5. Роли

5.1 Для обеспечения эффективного функционирования СВК между руководителями и иными сотрудниками Общества распределяются следующие роли:

• Владелец процесса/ риска
• Координатор СВК

• Исполнитель контроля

5.2 Владелец процесса / риска - руководитель подразделения/отдела, который несет ответственность:

• за эффективное функционирование всех компонентов СВК (см. компоненты СВК в Приложении 1 ) в части покрытия рисков хозяйственной деятельности и подготовки финансовой отчетности в рамках своих бизнес процессов/рисков;
• за назначение исполнителей контролей и закрепление в должностных инструкциях соответствующих сотрудников ответственности за выполнение данных процедур;

• за обеспечение исполнения и документирования контролей исполнителями контролей в соответствии с документацией по СВК;
• за выявление изменений в процессах, рисках либо контролях, требующего внесение изменений в документацию по СВК и информирование об этом сотрудников Подразделения внутреннего контроля / Координатора СВК в соответствующем подразделении;
• за своевременное согласование документации по СВК (детального описания рисков, унифицированных и адаптированных контролей и другой информации);
• за устранение недостатков в СВК, выявленных по результату тестирования либо мониторинга.

5.3 Исполнитель контроля - сотрудник любого уровня, который несет ответственность:

• за своевременное и качественное выполнение контрольных процедур в соответствии с документацией СВК;
• за уведомление, при необходимости, заместителя исполнителя контроля и сотрудника Подразделения внутреннего контроля о необходимости выполнения соответствующей контрольной процедуры вместо исполнителя;
• за своевременное согласование документации по СВК (детального описания рисков, контролей и другой информации);
• за выполнение процедур по самооценке эффективности СВК;
• за выявление изменений в процессах, рисках либо контролях, требующего внесение изменений в документацию по СВК и информирование об этом владельца риска/процесса, Координатора СВК в соответствующем подразделении и сотрудников Подразделения по внутреннему контролю;
• за устранение недостатков СВК, выявленных по результату тестирования и мониторинга.

5.4 Координатор СВК сотрудник в каждом подразделении, который несет ответственность:

• за организацию и координацию процесса функционирования СВК в рамках соответствующего подразделения;
• за проведение мониторинга качества выполнения и документирования контрольных процедур в части контролей, выполняемых в соответствующем подразделении;
• за актуальность документации по СВК в части соответствующего структурного подразделения;
• за информирование Подразделения по внутреннему контролю о необходимости изменения документации по СВК (изменение процессов, рисков либо контролей, вкл. предложение новых формулировок в части рисков, контролей и другой информации).

6. Требования и обязанности в области обеспечения эффективности СВК

6.1 Внутренний контроль является неотъемлемой частью функционирования любого подразделения Общества.

6.2 Все работники несут ответственность за функционирование и обеспечение эффективности СВК Общества.

6.3 Руководство Общества должно доводить до работников важность наличия и обеспечения эффективности функционирования СВК, а также роль каждого работника в данной системе, в том числе следующие основные требования:

• Ни один работник прямо или косвенно не может допускать либо являться причиной намеренного фальсифицирования данных бухгалтерской, управленческой либо иной отчетности.
• Никакие изменения не могут быть внесены в учетные данные, если заведомо известно, что эти изменения могут исказить суть соответствующих операций.
• Никакие денежные суммы/счета/операции не могут укрываться для цели их неполного отражения в отчетности.
• Все работники Общества обязаны сохранять активы Общества и обеспечивать их эффективное использование.

6.4 Если работник Общества обладает информацией о недостатке либо неэффективности процедур внутреннего контроля, он должен незамедлительно сообщить об этом своему непосредственному руководителю, а также руководителям подразделений внутреннего контроля и внутреннего аудита.

6.5 Если работник умышленно не соблюдает настоящую Политику и не выполняет контрольные процедуры, за которые он является ответственным, к данному работнику будет применено дисциплинарное взыскание вплоть до увольнения в соответствии с требованиями действующего законодательства.

7. Мониторинг эффективности СВК

7.1 Целью проведения мониторинга является оценка эффективности системы внутреннего контроля Общества, в том числе ее способности обеспечить выполнение поставленных перед ней целей и задач, а также выяснение существенности недостатков системы.

7.2 Мониторинг системы внутреннего контроля над финансовой отчетностью предусматривает:

• осуществление руководством подразделений постоянного контроля за выполнением контрольных процедур в подотчетных им подразделениях;
• проведение самооценки системы внутреннего контроля в Обществе;
• осуществление периодических проверок выполнения контрольных процедур и проверок соответствия операций требованиям законодательства и положениям нормативных документов организации силами подразделения по внутреннему аудиту;
• осуществление оценки эффективности системы внутреннего контроля над процессом подготовки финансовой отчетности силами внешнего аудитора
• своевременное доведение информации о выявленных недостатках системы внутреннего контроля над финансовой отчетностью до заинтересованных лиц в рамках вертикали управления.

7.3 Самостоятельная оценка эффективности СВК (далее - самооценка СВК) проводится непосредственно силами субъектов СВК путем:

• Рассылка опросных листов - используется для сбора информации об эффективности функционирования СВК и изменениях в бизнес-процессах от работников и руководителей подразделений Общества.
• Мониторинг состояния СВК - это процесс проверки полноты, своевременности выполнения и правильности документирования КП.
• Оценка эффективности контрольных процедур - анализ эффективности описания и исполнения контроля, а также анализ достаточности контрольных процедур (оценка, насколько контроль, при условии его эффективного выполнения способен эффективно снижать соответствующие ему риски).

7.4 Регулярная оценка СВК способствует повышению ее эффективности посредством:

• своевременного выявления изменений в бизнес-процессах, дизайне или этапах выполнения контрольных процедур;
• повышения мотивации Исполнителей контролей и их Руководителей за счет непосредственного участия в совершенствовании СВК и постоянного контроля над качеством выполнения КП;
• предоставления информационной базы руководству Компании для подтверждения эффективности функционирования СВК.
  

7.5 Результаты оценки СВК должны быть задокументированы и представлены руководству Общества и Комитету по аудиту Совета директоров:

• Подразделения внутреннего аудита подготавливает отчет по результатам оценки СВК;
• Внешний аудитор формирует письмо руководству о существенных недостатках, выявленных по результатам внешней независимой оценки СВК;
• Подразделение по внутреннему контролю подготавливает отчет по результатам самооценки СВК, проведенной силами структурных подразделений Общества.

8. Внесение дополнений и изменений в Политику

8.1 При изменении и дополнении законодательных актов, требований регуляторов и нормативных документов Общества, регламентирующих функционирование системы внутреннего контроля, изменения и дополнения в настоящую Политику могут быть внесены только надлежащим образом оформленными решениями Совета директоров Общества. Совет директоров Общества может также принять решение об утверждении новой редакции Политики.

Приложение 1. Компоненты СВК согласно методологии COSО

Внутренний контроль, согласно модели COSO «Internal Control-Integrated Framework», состоит из пяти взаимосвязанных компонентов, которые исходят из способов ведения бизнеса и связаны с процессом его управления. Пять компонентов включают в себя:

Контрольную среду: Контрольная среда создает атмосферу в организации, которая влияет на осознание персоналом важности выполнения контролей. Она является основой для всех остальных компонентов внутреннего контроля, обеспечивая упорядоченность и дисциплину. К факторам контрольной среды относятся целостность, этические ценности, стиль работы руководства, система распределения полномочий и обязанностей, а также процессы управления и развития персонала в организации. Также эффективность контрольной среды зависит от внимания к данному вопросу со стороны Совета директоров.

Оценку рисков: каждая организация сталкивается с различными внешними и внутренними рисками, которые необходимо оценивать. Необходимым условием для оценки рисков является определение целей, поэтому оценка рисков подразумевает выявление и анализ соответствующих рисков связанных с достижением установленных целей. Оценка рисков является необходимым условием управления рисками.

Средства контроля: Средства контроля представляют собой политики и процедуры, которые обеспечивают исполнение решений руководства. Они помогают обеспечить исполнение необходимых действий в отношении рисков, которые могут помешать организации в достижении её целей. Средства контроля осуществляются в рамках всей организации, на всех её уровнях и во всех функциях. Они включают в себя целый ряд мероприятий, таких как согласования, разрешения, проверки, сверки, отчеты по текущей деятельности, сохранению активов и разделению обязанностей.

Информацию и коммуникацию: Вся необходимая информация должна быть выявлена, сформулирована и своевременно доведена до соответствующих сотрудников так, чтобы обеспечить им возможность полноценно исполнять свои должностные обязанности. Информационные системы также играют важную роль в системе внутреннего контроля, поскольку они содержат финансовую информацию, а также информацию по операционной деятельности и соблюдению законодательства, что позволяет управлять и контролировать бизнесом. Вопрос состоит не только в части распространения внутренней информации компании, но также важно информировать сотрудников о внешних событиях и мероприятиях, которые необходимы для принятия различных решений. Эффективная коммуникация в более широком смысле должна обеспечить информационные потоки вниз и вверх, а также между подразделениями по всей организации. Важно, чтобы персонал компании получал от высшего руководства четко сформулированную позицию о важности исполнения обязанностей в части внутреннего контроля. Также важно, чтобы каждый сотрудник четко понимал свою роль в системе внутреннего контроля, и как результат его труда связан с деятельностью других сотрудников. Персонал должен осознавать необходимость сообщать всю важную информацию руководству компании. Эффективная коммуникация, по вопросам связанным с интересами компании, должна быть также обеспечена с внешними сторонами, например, клиентами, поставщиками, регулирующими органами и акционерами.

Мониторинг: Система внутреннего контроля, требует мониторинга — процесса периодической оценки качества ее работы. Это достигается путем постоянного мониторинга качества исполнения тех или иных операций, путем отдельных проверок по оценке эффективности того или иного процесса либо путем комбинации этих двух вариантов. Постоянный мониторинг осуществляется на ежедневной основе, вкл. деятельность по руководству и управлению соответствующими процессами, а также другие мероприятия в рамках исполнения персоналом их обязанностей. Объем и частота проведения отдельных проверок зависит от уровня оценки соответствующих рисков, а также от результатов проведения постоянного мониторинга по данным операциям. Недостатки внутреннего контроля, выявленные в ходе мониторинга, следует доводить до сведения руководства, а наиболее существенные замечания должны доводиться до высшего руководства и Совета директоров.

Тесная взаимосвязь данных компонентов обеспечивает формирование интегрированной системы, которая способна оперативно реагировать на возникающие вызовы. Система внутреннего контроля является неотъемлемой частью операционной деятельности. Наиболее эффективной СВК является, если контроли встроены в инфраструктуру организации и являются частью ее сущности. Встроенные контроли усиливают качество и результативность мероприятий, а также помогают избегать дополнительных затрат и позволяют быстрее реагировать на те или иные события.

“COSO - The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, USA”

Комитет организаций-спонсоров Комиссии Тредвея (англ. The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission , COSO ) - является добровольной частной, организацией, созданной в Соединенных Штатах и предназначенной для выработки соответствующих рекомендаций для корпоративного руководства по важнейшим аспектам организационного управления, деловой этики, финансовой отчетности, внутреннего контроля, управления рисками компаний и противодействия мошенничеству.

Цели и средства внутреннего контроля на предприятии. Порядок проведения ревизии в акционерном обществе. Инвентаризация статей баланса и формирование годовой бухгалтерской отчетности. Роль внутреннего контроля в предотвращении ошибок в учетных записях.

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Подобные документы

Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля финансовой отчетности предприятия. Расчет уровня существенности и аудиторского риска. Составление общего плана и программы ревизии бухгалтерской отчетности. Методы сбора аудиторских доказательств.

курсовая работа , добавлен 19.09.2010


Аудиторская проверка годовой бухгалтерской отчетности. Современное состояние аудита бухгалтерской отчетности в ОАО "Галантус" г. Калуги. Пути совершенствования бухгалтерского учета, формирования бухгалтерской отчетности и системы внутреннего контроля.

курсовая работа , добавлен 10.03.2016


Система внутреннего контроля и ее особенности. Проверка системы внутреннего контроля и ее этапы. Диагностика внутреннего контроля экономического субъекта. Оценка риска качества аудита. Управленческий и финансовый учет, порядок составления отчетности.

реферат , добавлен 26.09.2010


Определение, основные характеристики, функции и цели внутреннего аудита предприятия. Анализ взаимосвязи внутреннего аудита и внутреннего контроля. Порядок и особенности соблюдения процедуры аудиторского контроля. Права и обязанности внутренних аудиторов.

курсовая работа , добавлен 26.07.2010


Ошибка как непреднамеренное искажение в финансовой отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Симптомы мошенничества в бухгалтерской отчетности. Значение системы внутреннего контроля.

курсовая работа , добавлен 11.06.2011


Назначение и состав годовой бухгалтерской отчетности и требования, предъявляемые к ней. Экономическая характеристика предприятия. Порядок составления годовой бухгалтерской отчетности. Учетная политика предприятия. Порядок формирование отчетности.

курсовая работа , добавлен 22.01.2009


Планирование, принципы подготовки общего плана и программы аудита. Составление бухгалтерской отчетности на предприятии. Способы проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценка надежности системы внутреннего контроля и рисков.

контрольная работа , добавлен 26.01.2015


Определение внутреннего контроля с точки зрения бухгалтерского учета. Преимущества создания эффективной системы внутреннего аудита в организации. Цели, полномочия и ответственность отдела внутреннего аудита, функции главного внутреннего аудитора.

В наличии и эффективной работе на практике системы внутренних контролей (далее - СВК) отчитывающегося предприятия заинтересованы все стороны, пользующиеся его отчетностью, составленной по стандартам МСФО. В первую очередь это собственники компании, которые несут наибольшие риски и могут пострадать (материально и репутационно) в случае неэффективности работы внутренних контролей, не говоря уже о ситуациях, когда контроли вовсе не разработаны и отсутствуют.

Другие пользователи отчетности - это потенциальные инвесторы, кредиторы, поставщики, клиенты, сотрудники. Все они заинтересованы, чтобы отчетность предприятия, с которым они каким-либо образом связаны, не была предметом мошенничества и не содержала существенных ошибок, сокрытия растрат, злоупотреблений и неэффективности менеджмента.

Ведь высокая цель МСФО по предоставлению пользователям прозрачной, нейтральной и объективной информации не будет достигнута, если, например, в финансовой отчетности (далее - ФО) содержится предвзятая и односторонняя трактовка хозяйственных событий (как, скажем, неоправданно ускоренное признание выручки) или преднамеренно опущены важные раскрытия о событиях после отчетной даты - даже если при этом менеджментом соблюдается видимость выполнения всех требований стандартов МСФО.

Именно поэтому для каждого предприятия и его собственника критичным является построение СВК над процессом составления ФО. Эффективная СВК не может, конечно, полностью устранить мотивацию исказить отчетность (если, например, она существует у менеджмента ради крупного годового бонуса или для сохранения своей руководящей должности), но она может в существенной степени устранить возможности для совершения подобных манипуляций.

Справочно

В некоторых странах, например в США, аббревиатура ICOFR (Internal Controls over Financial Reporting) знакома всем инвесторам, а независимый аудит СВК является неотъемлемой отдельной частью ежегодного аудита публичных компаний США.

Там еще в 2002 г. конгрессом был принят закон (известный как акт Сарбейнса - Оксли) The Public Company Accounting Reform and Investor Protection Act, значительно усиливающий ответственность компании и даже лично ее топ-менеджмента за наличие и функционирование эффективной СВК над ФО.

Нарушение требований этого акта может привести к уголовному преследованию первых руководителей компании, которые лично подписывают («сертифицируют») регулярный отчет о состоянии внутренних контролей в своей компании и об отсутствии случаев мошенничества или манипуляций с отчетностью (Management’s Responsibility for Internal Control).

В статье мы сконцентрируемся на сугубо практических аспектах построения эффективной системы контролей. Мы не будем рассматривать внутренние контроли, обеспечивающие соблюдение предприятием различных законов, норм и кодексов (так называемые комплаенс-контроли), или контроли, призванные обеспечить высокую операционную эффективность деятельности компании и нормативов (так называемые операционные внутренние контроли).

Что такое СВК?

Обычно под СВК над ФО понимают совокупность процедур и процессов, направленных на недопущение искажения ФО и осуществляемых под надзором руководства самой отчитывающейся компании.

Покровителем («спонсором») СВК должны быть основные исполнительные и финансовые должностные лица компании. Непосредственно поддерживать СВК и тестировать ее эффективность должны назначенные высшим руководством лица, регулярно выполняющие подобные функции (например, сотрудники службы внутреннего аудита). Целью эффективного функционирования СВК в целом является обеспечение разумной уверенности в отношении достоверности ФО, а целями основных видов индивидуальных контрольных процедур является обеспечение:

Наличия первичных записей и документов, которые в разумных деталях, достоверно и точно отражают сущность хозяйственных операций и порядки использования активов компании;

Достаточной уверенности в том, что все операции отражаются в соответствии с порядком, предписанным принятыми принципами бухгалтерского учета и отчетности (например, в соответствии со стандартами МСФО);

Поступления экономических выгод и осуществления расходов компании только в соответствии с разрешениями соответствующих руководителей компании;

Предотвращения или своевременного обнаружения несанкционированного приобретения, использования или выбытия активов компании, которые могут оказать существенное влияние на показатели ФО.

Рассмотрим конкретные задачи, которые должна решать СВК в отношении отдельных элементов ФО. В отношении представленных компанией в своем отчете о финансовом положении (ОФП) активов стоит задача убедиться в том, что:

Они фактически имеются в наличии;

Предприятие имеет право собственности (или контроля) над ними;

Указанные по определенной стоимости активы с большой степенью вероятности принесут предприятию будущие экономические выгоды как минимум в этом размере (т. е. не обесценились и отражены по «правильной», консервативной стоимости);

Все активы, имеющиеся у предприятия, указаны полностью, без пропусков;

Их срок полезного использования оценен адекватно и, следовательно, амортизация начисляется исходя из разумных сроков эксплуатации актива;

При изменении способа использования актива соответствующим образом были пересмотрены способ и срок амортизации.

В отношении обязательств и расходов задача СВК заключается в обеспечении разумной уверенности в полноте их отражения, правильности измерения и правомочности авторизации их осуществления (сотрудниками от имени предприятия) соответствующим уровнем менеджмента.

К сожалению, работа по построению СВК не является конечным проектом, т. е. после ее разработки и внедрения она сама не будет бесконечно долго и правильно работать без регулярной поддержки. Даже при наличии правильно идентифицированных рисков и построении соответствующей им грамотной системы превентивных, определяющих и корректирующих контролей все равно требуется постоянная работа по поддержанию СВК. Это обусловлено большой зависимостью от человеческого фактора, наличием огромного количества единичных разнообразных хозяйственных операций и возникновением новых ситуаций, в которых возможны прямое мошенничество сотрудников, манипуляции менеджмента с отчетностью или компьютерные и непреднамеренные человеческие ошибки.

Виды контролей

Целью превентивных контролей является намерение компании предотвратить нежелательные для нее события или сдержать их развитие. Это активные контроли, которые помогают предотвратить потери. Примерами превентивных контролей являются:

Разделение обязанностей между сотрудниками - для исключения злоупотреблений и махинаций с отчетностью (в отсутствие такого контроля может возникнуть риск хищения денежных средств и соответствующего искажения отчетности, когда, например, один и тот же сотрудник полностью готовит платежные документы и отвечает за сверку с банком);

Система внутренних согласований (например, с другими функциональными подразделениями);

Правила, требующие получения надлежащего разрешения от своего руководителя для совершения определенных действий в рамках установленных лимитов полномочий;

Наличие надлежащей документации (например, специальные форматы ваучеров или других бланков строгой отчетности для исключения легкодоступных сотрудникам фальсификаций; отсутствие подписанных пустых бланков; заранее пронумерованные бланки документов, отпечатанные типографским способом для обеспечения целостности порядковых номеров и т. п.);

Система физического контроля над сохранностью активов.

Определяющие контроли предназначены для обнаружения нежелательных действий сотрудников после того, как эти действия уже совершились. Определяющие контроли, свидетельствуя о факте произошедших потерь, не предназначены для их предотвращения. Примерами таких контролей являются:

Плановые и внезапные проверки руководством деятельности своих сотрудников;

Различные анализы (например, соотношение финансовой и подлежащей нефинансовой информации, коэффициентный анализ, расследование неожиданных результатов в отчетности или необычных данных, план-факторный анализ);

Различные сверки (например, данных управленческой отчетности и ФО по сегментам бизнеса, данных из учетных систем компании с внешними источниками или контрагентами);

Инвентаризации (например, для проверки наличия запасов и основных средств, числящихся на балансе компании);

Аудит (внутренний и внешний).

Корректирующие контроли нацелены на исправление уже допущенных конкретных ошибок с целью коррекции ситуации, восстановления объективной картины бизнеса и устранения искажений в отчетности (например, корректирующие внутригрупповые сверки оборотов и балансов, в ходе которых выверяются и исправляются записи по деятельности между филиалами и дочерними компаниями отчитывающегося предприятия).

Все три типа контролей имеют важное значение для эффективной работы СВК в целом. С точки зрения поддержания качества отчетности превентивные контроли имеют особенно важное значение, потому что они активны по своей природе (требуют конкретных действий от сотрудников и (или) руководства) и подчеркнуто нацелены на поддержание качества как производственного процесса, так и отчетности, получаемой в его результате. С другой стороны, определяющие контроли играют важную роль для предоставления доказательств того, что превентивные контроли действительно функционируют как положено и предотвращают как потери бизнеса, так и искажения в его отчетности. Такая специфическая контрольная деятельность, как контроль над информационными системами, может быть как превентивной, так и определяющей (в силу самой природы ИТ-среды).

Помимо внедрения системы контролей, которые снимают или уменьшают конкретные риски (например, требование наличия подписи-разрешения руководителя на счете-фактуре от поставщика перед тем, как бухгалтерия подготовит платежные документы), возможно и проведение других мероприятий, которые в целом способствуют укреплению СВК предприятия. К ним, в частности, относятся:

Регулярное составление отчетности. Если отчетность составляется не один раз в год, а ежеквартально или даже ежемесячно, то это позволяет существенно снизить риски человеческих и машинных ошибок в силу более частого применения контрольных процедур и в связи с этим повышения вероятности обнаружения просмотров или несоответствий;

Быстрое закрытие. Процедура быстрого закрытия и формирования отчетности невозможна без четких регламентов и конкретных процедур, где каждое подразделение и даже сотрудник знает свою задачу в процессе формирования ФО. Такая четкость дисциплинирует составителей отчетности, каждый из которых, как в проектной цепочке, ожидает определенную информацию по своей секции от ее поставщика и развивает в связи с этим свое ожидание как абсолютных цифр, так и их соотношений (например, к факту прошлого года и к плану отчетного периода) и различных коэффициентов.

Построение системы

Для того чтобы правильно и эффективно начать работу по построению СВК над ФО, необходимо вначале проанализировать и оценить статус в «нулевой точке». Возможно, какие-то контрольные процедуры уже существуют в компании и без их формализации, документирования и назначения сотрудников, ответственных за их разработку и поддержание (например, специалистов службы внутреннего контроля или службы внутреннего аудита). В процессе выявления и анализа имеющихся недостатков необходимо сразу же, не откладывая в долгий ящик, начать думать о дизайне конкретных процедур СВК, которые позволят их определить, а также разрабатывать мероприятия по наиболее эффективному устранению и недопущению обнаруженных недостатков в будущем.

Те же шаги, которые предпринимаются в начале процесса построения системы контролей, необходимо будет выполнять и в случае, когда потребуется составление отчета менеджмента о функционировании внутренних контролей на предприятии (например, по требованию совета директоров, акционеров, кредиторов или при формировании отчетности в соответствии с законодательством определенной юрисдикции, как, например, для публичных компаний в США).

Представим эти этапы в виде табл. 1.

Таблица 1

Этапы анализа и план мероприятий по оценке, построению и улучшению СВК

Этап	Мероприятия
Планирование и сфера охвата процесса оценки	Внедрить процесс оценки внутренних контролей, назначить ответственного исполнителя. Определить все финансовые отчеты - предметы внутренних контролей. Определить уровень материальности для каждого отчета. Определить наиболее значительные счета плана счетов, регулярно используемые в ФО допущения и основные типы хозяйственных сделок. Построить мэппинг (таблицу соответствия) счетов плана счетов и основных сделок. Определить организационный подход (кто, что и когда тестирует)
Формализация внутренних контролей	Задокументировать и прояснить понимание, полезность и значение уже существующих внутренних контролей для всех значительных счетов, групп счетов и хозяйственных транзакций
Оценка дизайна и операционной эффективности системы контролей	Оценить дизайн и операционную эффективность существующей СВК над процессом подготовки ФО. Задокументировать результаты оценки
Определение и устранение недостатков	Определить, сгруппировать и оценить недостатки, отдельно относящиеся к дизайну и к операционной эффективности индивидуальных внутренних контролей. Обобщить выводы. Исправить ошибки в контролях и устранить недостатки
Подготовка отчета	Подготовить для совета директоров или акционеров письменный отчет руководства по обеспечению функционирования эффективности СВК над подготовкой ФО

Из этого плана становится очевидно, что выполнять их должен топ-менеджмент компании, и поэтому именно он отвечает за построение эффективной СВК.

Руководство компании не может делегировать эту задачу внешним консультантам, управленцам среднего звена, службе внутреннего контроля или внешним аудиторам. Высшее руководство компании должно выступать покровителем процесса построения системы контролей, при этом умело делегируя технические полномочия специалистам (например, сотрудникам службы внутреннего аудита).

Каждый из этапов, описанный в табл. 1, требует от руководства значительных усилий. Проблема состоит в том, что построение СВК является не узкой задачей одного-двух специалистов, а мероприятием, охватывающим абсолютно все предприятие. При этом наверняка будет ощущаться сопротивление различных функциональных служб, которые будут считать, что разработка и внедрение СВК является задачей только бухгалтеров или финансистов компании. Напротив, каждый функциональный менеджер и руководители «под ним» должны нести свою личную ответственность за те внутренние контроли, которые зависят от них и были предписаны им в процессе внедрения СВК.

На первом этапе работ необходимо решить все основные организационные задачи, которые включают в себя - как лучшую практику - учреждение службы внутреннего аудита, которая в отличие от службы внутреннего контроля, отвечающей за соответствие требованиям и операционную эффективность, может сконцентрироваться исключительно на минимизации рисков, связанных с подготовкой ФО предприятия.

Во главу службы внутреннего аудита должен быть поставлен опытный и зарекомендовавший себя специалист, крайне желательно с опытом работы во внешнем или внутреннем аудите компаний такой же отрасли, как и отчитывающееся предприятие. Стандартами корпоративного управления рекомендуется, чтобы руководитель службы внутреннего аудита подчинялся напрямую совету директоров или хотя бы аудиторскому комитету компании, а не одному из исполнительных директоров компании, включая генерального или его заместителя по риск-менеджменту. Такая система подчинения позволит строить работу службы внутреннего аудита максимально объективно и добиться наибольшей независимости от исполнительного менеджмента, при этом участвуя во всех основных управленческих решениях.

Кроме того, рекомендуется, чтобы и другие члены команды службы внутреннего аудита были специалистами с соответствующим образованием и имели опыт работы в области финансов, информационных технологий, бухгалтерского учета или аудита. Должны быть и сотрудники, имеющие навыки и опыт управления проектами. Желательно, чтобы основные сотрудники СВА владели соответствующими сертификатами (например, дипломированный бухгалтер АССА, СРА или ДипИФР, сертифицированный внутренний аудитор или сертифицированный финансовый менеджер).

В любой крупной современной организации ИТ-контроли являются настолько важными, что как минимум один сотрудник СВА должен быть сертифицированным специалистом ИТ. Сбои в работе крупных ИТ-систем, особенно с «самописными» модулями-доработками, могут создать значительные риски искажений в процессе формирования ФО компании. Поэтому ИТ-специалист СВА должен быть компетентным в проведении симуляционного тестирования контролей используемых компанией различных ИТ-систем. Такое тестирование заключается в «прогоне» фиктивных операций, различных хозяйственных сценариев или вымышленных клиентов через тестируемую ИТ-систему и дальнейшем сравнении полученных результатов по таким «симуляционным» транзакциям с ожиданиями.

Помимо симуляционных тестов, предприятие должно разработать и внедрить следующие ИТ-контроли:

Правила доступа сотрудников к различным типам информации, серверам и файлам.

Физическая сохранность компьютерной техники и носителей информации (например, выдача гибких шнуров безопасности для ноутбуков сотрудников с целью избежать хищения техники и содержащихся служебных данных).

Правила и регламенты разработки программного обеспечения и внесения изменений в него.

Восстановление данных в случае катастрофических событий (например, пожар в серверном помещении и т. п.).

Контроли, связанные с валидацией данных, выработанных сотрудником, специалистом смежного департамента (например, бюджетного) или руководителем.

Контроли, связанные с обработкой данных и выдачей отчетов.

Другие чисто организационные шаги по построению СВК над ФО включают в себя:

Обеспечение профессиональной подготовки и тренингов. Руководитель группы по внедрению СВК (или директор СВА) должен рассмотреть необходимость подготовки и обучения для всех сотрудников, которые будут вовлечены в процесс. Обучение должно быть адаптировано к уровню и виду участия в проекте по внедрению СВК, ожидаемых от участников (например, руководители функциональных подразделений и цехов, менеджеры проектов и отдельные специалисты, такие как бухгалтеры, риск-менеджеры или экономисты).

Разработка шаблонов для документации. Необходимо разработать стандартные «рабочие бумаги» и формы, которые будут использоваться командой проекта для документирования различных процессов, их тестирования выводов по желательным типам внутреннего контроля для данного риска. Стандартизация шаблонов документации может быть достигнута путем автоматизации разработки документации. Такие электронные шаблоны, форматы и рабочие бумаги в дальнейшем значительно ускорят процесс работы специалистов с каждым из индивидуальных внутренних контролей.

Формализация спонсорских и наблюдательных обязанностей топ-менеджмента. Необходимо обеспечить документирование роли топ-менеджмента как спонсора процесса разработки и внедрения СВК в компании. Следует заранее разработать форматы, по которым топ-менеджмент будет оценивать прогресс работы группы по внедрению СВК; определить, в какие сроки и как будет производиться мониторинг вех проекта; составить рабочий «календарь» - план действий. Работы по нахождению недостатков, выявлению рисков и разработке дизайна наиболее эффективных методов их предотвращения включают в себя многочисленные собеседования с множеством руководителей и специалистов из различных функциональных и линейных подразделений.

Необходимо как можно раньше составить грамотный график таких встречинтервью, который соответствовал бы течению операционных процессов внутри компании - от получения заказов от клиентов (для анализа периода признания выручки и наличия ее различных компонентов) до закупки сырья (для проверки правильности используемого метода расчета себестоимости реализуемой продукции) и далее через всю технологическую и операционную цепочку до составления ФО.

Вовремя составленный график собеседований, который транслируется респондентам заранее, вместе с запросом не только описать существующую ситуацию, но и подумать над способами устранения или уменьшения присутствующих в ней рисков, позволит владельцам соответствующих бизнес-процессов подготовиться к встрече со специалистом СВА по обсуждению СВК, релевантных для их подразделений, и тщательно продумать пути внедрения или совершенствования тех или иных внутренних контролей. Важным элементом практического управления процессом по построению СВК является проведение регулярных совещаний с детальным обсуждением так называемых статус-отчетов. Этот инструмент позволяет вовремя идентифицировать статус всех индивидуальных задач, шагов и этапов на пути к полному определению проблемных зон (с точки зрения достоверности ФО), группирования различных рисков и нахождения адекватных ответов в виде соответствующих элементов СВК, таких как превентивные или определяющие контроли. В процессе регулярного обсуждения статус-отчетов прорисовываются задачи на ближайшее и удаленное будущее с точки зрения успешного и своевременного завершения всего проекта по построению сильной СВК, а также решаются проблемы, которые подразделения не могут решить самостоятельно или просто выпустили из зоны своего внимания и контроля. Естественно, что такие «статусные» встречи должны быть занесены заранее в рабочие календари всех участников проекта по внедрению СВК в компании.

Необходимо обратить особое внимание на такой компонент процесса формирования СВК, как учреждение новых процедур документооборота и потоков информации, связанных с дизайном и функционированием СВК. В частности, необходимо:

Сформировать базу и каналы для транслирования информации о статусе работы по разработке и внедрению внутренних контролей в различных подразделениях от топ-менеджмента в сторону специалистов СВА и в направлении линейных и функциональных подразделений, а также каналов обратной связи, когда агрегированная информация и выводы поступают, например, от руководителя СВА в сторону топ-менеджмента;

Учредить процедуры мониторинга, обзора и контроля за внедрением и текущим функционированием СВК со стороны топ-менеджмента;

Внедрить механизм исправления недостатков в процессе реализации проекта по разработке и внедрению различных индивидуальных внутренних контролей;

Создать институт согласований специалистов СВК и всех заинтересованных сторон, а также получения окончательной авторизации со стороны топ-менеджмента по поводу практического осуществления того или иного контроля в том или ином подразделении.

Как мы уже упоминали, именно топ-менеджмент является ответственным за разработку и внедрение СВК, даже несмотря на то, что многие функции, такие как документирование рабочих процессов, выявление узких мест, идентификация рисков и др., выполняются на практике специалистами, например сотрудниками службы внутреннего аудита. Поэтому необходимо удостовериться, что в компании уже существует (или создается) процесс коммуницирования всей информации, относящейся к процедурам формирования СВК на самый верх: представителям топ-менеджмента, отвечающим за функционирование эффективной СВК.

В этом процессе должны быть предусмотрены возможности и документы, позволяющие соответствующим представителям топ-менеджмента производить обзор, давать комментарии или каким-то другим образом реагировать на документацию, суммирующую ход проекта по внедрению и поддержанию СВК. В этой же системе (скажем, отдельной базе на корпоративном интернет-портале) должна иметься возможность для специалистов СВА и руководителей подразделений реагировать на замечания топ-менеджмента и для самого топ-менеджмента - давать окончательное добро на внедрение или отказ от внедрения той или иной конкретной процедуры внутреннего контроля. При наличии такой системы сопровождения процесса можно будет всегда проанализировать адекватность выделения компанией тех или иных зон риска, вернуться к ним в будущем и, возможно, пересмотреть свои решения по дизайну и функционированию СВК в случае обнаружения ее частичной (или полной) неэффективности после внедрения на практике.

Определение уровня материальности

Компания должна определить для себя, какие суммы считаются материальными (существенными) для каждого отчета. Материальным должен считаться такой уровень ошибки или другого непреднамеренного искажения финансовой информации, который изменит мнение и решения руководителей компании или других пользователей данного финансового отчета в отношении бывших и (или) будущих экономических событий.

Эти уровни должны быть проанализированы и установлены специалистами, работающими над СВК, для того чтобы сформулировать именно те тесты внутреннего контроля, которые смогут предотвратить и (или) выявить все ошибки и искажения, превышающие данный, заранее предопределенный менеджментом уровень. Процедуры внутреннего контроля должны быть адекватными в смысле идентификации всех материальных событий и обеспечивать корректность их отражения в ФО.

При этом не нужно забывать, что материальность не только измеряется количественным порогом, но и имеет и качественные критерии. Например, кража материалов со склада на сумму меньшую, чем установленный «обычный» количественный уровень материальности, тем не менее сама по себе для целей индивидуальных определяющих тестов внутреннего контроля должна считаться материальным событием, так как мелкие кражи могут быть сигналом и свидетельством более крупных проблем, приписок, попыток сокрытия недостач, других видов экономического мошенничества и общей слабости и неэффективности всей СВК на предприятии.

Соответственно, разрабатываемые индивидуальные процедуры внутреннего контроля должны быть составлены с учетом такого их дизайна, который позволил бы им вскрывать, помимо крупных транзакций, события, потенциально ведущие к искажениям ФО в относительно небольших размерах, но по «опасным» причинам, таким как растраты менеджмента, пересортица, махинации со стороны клиентов, ущерб интересов третьих сторон или банальное воровство сотрудников. Такие события, помимо прямого ущерба компании, сами по себе могут вести к потенциально гораздо более материальным проблемам, таким как крупные судебные иски от пострадавших клиентов или защитников окружающей среды, санкции со стороны правоохранительных органов или государственных регулирующих органов, штрафам или даже отзыву лицензий и полной потере бизнеса.

Важно ли пользователям ФО понимать такие возможные последствия «небольших» искажений, а топ-менеджменту - отдавать себе отчет, что подобные явления могли бы быть вскрыты эффективными процедурами внутреннего контроля? Конечно, это риторический вопрос. Именно поэтому построение эффективной, всеобъемлющей СВК является необходимостью для любого серьезного бизнеса, который нацелен на долгосрочное и равномерное устойчивое развитие.

Так как сфера обзора и взгляд внешних аудиторов на финансовую отчетность компании шире, чем «угол обзора» топ-менеджмента, применяемый при оценке индивидуальных финансовых отчетов, то вполне закономерно, что топ-менеджмент, как главный внутренний пользователь отчетности, должен установить более низкий (а возможно, и гораздо более низкий, на целый порядок) уровень материальности для целей дизайна соответствующих внутренних контролей, чем устанавливают для себя внешние аудиторы в процессе проведения тестов по существу.

Более того, для разных индивидуальных внутренних контролей должны быть установлены различные уровни материальности - для того, чтобы быть адекватными и соответствующими природе и размеру индивидуальных статей, составляющих отдельные пулы элементов финансовых отчетов.

Например, при валюте баланса в 100 млн руб. внешние аудиторы могут установить порог материальности для статей ОФП на уровне 3 млн руб., но при этом компания для целей учреждения адекватной СКВ установит свой собственный уровень материальности в целом для ОФП в размере 0,5 млн руб., при этом для элемента «Здания и сооружения» такой уровень будет установлен в 300 тыс. руб., а для элемента ОФП «Дебиторская задолженность» - в 100 тыс. руб.

Говоря о качественных критериях установления уровня материальности, необходимо отметить, что на него оказывает влияние не только природа того или иного элемента ФО (например, любое воровство активов компании, а не только свыше 3 млн руб. должно считаться материальным), но и его особая «контролируемость» со стороны менеджмента. Например, если топ-менеджмент осуществляет тщательный мониторинг соблюдения бюджета операционных расходов, то все «подбюджетные» статьи могут требовать установления еще более низкого уровня материальности для целей установления адекватных им внутренних контролей. В этом отличие подхода к формированию понятий о пороге материальности для целей дизайна индивидуальных внутренних контролей от общепринятого определения материальности в отношении аудируемой ФО в целом.

Роль внешних аудиторов

Как известно, в процессе проведения внешнего аудита финансовой отчетности независимые аудиторы производят свою собственную оценку СВК проверяемой компании. Это требуется Международными стандартами аудита по ряду причин: для адекватного планирования самого аудита (в части определения сферы работ, отвечая на вопрос «Можно ли внешнему аудитору полагаться на СВК и, следовательно, сократить количество и глубину тестов «по существу»?»), для идентификации потенциальных слабых мест в отчетности компании (т. е. рисков, не снятых эффективной СВК), временных рамок проведения тех или иных процедур аудита и по ряду других причин.

В связи с этим вполне естественным с точки зрения организации процесса построения СВК, который включает в себя ее дизайн, детальную разработку и внедрение, является привлечение внешних аудиторов в качестве если не прямых консультантов (что может быть запрещено из-за необходимости поддерживать независимость внешнего аудитора по сущности и по форме отношений с клиентом), то хотя бы в качестве стороны, предоставляющей квалифицированное профессиональное заключение по уровню качества разработанной предприятием СВК.

В случае привлечения внешнего аудитора компании к процессу разработки СВК с самого начала, выгоды от такого сотрудничества, несомненно, получат обе стороны. Аудиторы получат доступ к процессу формирования СВК начиная с фазы ее планирования, что позволит им указать компании на необходимость разработки и внедрения определенных процедур внутреннего контроля, которые, как аудиторы знают исходя из истории работы с данным клиентом, часто вызывали в прошлом наибольшее количество проблем и ошибок в учете и финансовой отчетности. Если аудитор с самого начала был вовлечен в процесс разработки дизайна СВК, то, естественно, он сможет с большей уверенностью полагаться на ее использование и, как следствие, сократить объем своих собственных аудиторских процедур. А это является уже прямой выгодой для компании как в плане улучшения процесса формирования финансовой отчетности, так и снижения стоимости аудита и сокращения его сроков.

Очевидно, что в эффективной, работающей и мощной СВК заинтересованы обе стороны: и сама компания (по крайней мере в лице ее акционеров), и ее внешние аудиторы, поэтому их кооперация в процессе разработки СВК - это классический пример ситуации, когда обе стороны (и проверяющий, и проверяемые) однозначно выигрывают от тесного сотрудничества.

Идентификация существенных счетов

После того как менеджмент определит все виды индивидуальных отчетов, которые должны быть охвачены СВК, и установит соответствующие уровни материальности, необходимо заняться анализом и выделением тех счетов плана счетов или их групп, которые индивидуально или в совокупности с другими, связанными с ними счетами могут приводить к материальным отклонениям в отдельных финансовых отчетах компании.

В работе по определению таких «материальных» счетов должны внимательно рассматриваться как их количественные, так и качественные атрибуты.

Количественные характеристики основным, «отделяющим» критерием должны включать в себя вопрос, существует ли вероятность по принципу «больше да, чем нет» того, что учетная запись может содержать искажения (как в сторону преувеличения, так и преуменьшения действительных данных). При этом необходимо помнить, что речь идет не только об отдельных искажениях на данном счете плана счетов, но и о его способности оказать существенное влияние на финансовую отчетность в совокупности с другими подобными ошибками или манипуляциями в пределах данного счета.

Качественные характеристики выделения материальных счетов могут включать в себя:

Высокую волатильность или чувствительность данной хозяйственной деятельности или балансовой статьи, в расчет которых входит данный счет плана счетов;

Важность данной балансовой статьи или элемента отчета о прибылях и убытках для деятельности компании с точки зрения ее управления или целей регулирования с точки зрения различных ведомств и агентств по надзору подведомственных им учреждений (например, для банков в этом плане очень важны счета плана счетов, входящие в расчет различных нормативов для банков, от которых зависит отзыв их лицензии Банком России);

Статистику, опыт и знания о частоте и (или) величине прошлых ошибок на данном счете;

Восприимчивость данного счета к потерям из-за ошибок или мошенничества (например, умышленное манипулирование оценками и допущениями, используемыми в финансовых отчетах, или наличие информации о незаконном присвоении (в прошлом) активов, отражаемых на данном счете);

Расчетные сложности, связанные с учетом и отчетностью по данному счету (например, обязательства или активы по отложенным налогам, экологические обязательства, актуарные обязательства);

Вероятность значительного наличия условных обязательств, вытекающих из основной деятельности и отражаемых на данном счете (например, последствия судебных разбирательств, штрафы и т. п.);

Изменения в характеристиках или атрибутах данного счета (например, установленные компанией новые правила амортизации нематериальных активов после пересмотра характера их использования).

Идентификация релевантных утверждений, отраженных в финансовых отчетах

Группа, уполномоченная руководством компании разработать СВК (например, сотрудники СВА), должна понять и определить, какие конкретно финансовые утверждения (или так называемые management’s assertions - утверждения или «заверения» менеджмента) связаны с каждым из значительных счетов плана счетов и, следовательно, найдут через него свое отражение в ФО. Считается, что существуют следующие типы утверждений менеджмента, которые могут быть присущи многим счетам:

- Наличие и факт осуществления (Existence and occurrence ). Это утверждение говорит пользователю отчетности о том, что все активы и обязательства действительно существуют по состоянию на отчетную дату, а также что все хозяйственные операции, попавшие и отраженные в отчетах о прибылях и убытках, о движении капитала и о движении денежных средств, на самом деле произошли за время отчетного периода.

- Полнота (Completeness ). Все активы, обязательства и операции, которые должны были быть отражены в ФО, были полностью включены в нее; с другой стороны, никаких «воздушных» операций или остатков включено в отчетность не было.

- Права и обязанности (Rights and obligations ). Все активы являются юридически принадлежащими компании (или контролируемыми ею, как в случае финансовой аренды), и все обязательства являются правовыми, договорными или конструктивными обязательствами компании.

- Оценка (Valuation ). Все активы и обязательства компании были должным образом рассчитаны или оценены, и там, где это применимо, все расходы были правильно распределены (аллоцированы).

- Представление и раскрытие информации (Presentation and disclosure ). Финансовые отчеты представлены в соответствующей стандартам отчетности (например, МСФО) форме, и все необходимые раскрытия осуществлены.

- Комплаенс (соблюдение законов - Compliance ). Все отраженные в отчетности операции были осуществлены в соответствии с применимыми законами и правилами соответствующей юрисдикции. Эту концепцию можно объяснить следующим наглядным примером. Если компания, решив «сэкономить» на различных налогах, выдала своему руководителю большой бонус в виде беспроцентного займа на 20-30 лет или вообще списала выданные средства на фиктивные «представительские» или «консультационные» расходы, то руководитель СВК должен добиться отражения этой операции в ФО как расходов на компенсацию труда, а не займа или других видов расходов. Такого подхода, кстати, придерживаются и стандарты МСФО, которые также потребуют дополнительно отразить и понесенные финансовые расходы в связи с «упаковкой» транзакции в виде беспроцентного займа.

- Сохранность активов (Safeguarding ). Все активы компании были в разумной степени достаточности защищены от мошенничества и злоупотреблений.

- Документирование (Documentation ). Документация, подтверждающая все существенные хозяйственные операции и другие значительные для компании события, а также рабочие документы по тестированию внутренних контролей есть в наличии и легкодоступны для изучения и проверки.

Необходимо осознавать, что не все вышеперечисленные «утверждения» являются релевантными для каждого из значительных счетов плана счетов.

Например, с точки зрения построения СВК утверждение «Оценка» не будет релевантным для счета «Расчетный счет в банке», потому что баланс этого счета уже выражен в конкретной и четкой сумме в российских рублях и никакой дополнительной оценки или допущений со стороны менеджмента здесь не требуется (если не принимать во внимание маловероятную ситуацию частичной или полной потери этих денежных средств в связи с банкротством банка, в котором открыт расчетный счет, и последующей невозможностью их получения в процессе ликвидации или реорганизации банка; если вероятность таких событий все же имеется, то, возможно, от компании потребуется создать резерв даже под такой актив).

Так как каждому типу «утверждения» соответствуют свои определенные риски, то сотрудники СВА должны рассмотреть каждый значительный (как по сумме, так и по значимости для компании) счет плана счетов на предмет определения этих рисков и связанных с ними видов (пулов) существенных ошибок или искажений, которые могут происходить в рамках каждого утверждения. Этот шаг является наиболее важным при построении СВК. Результаты анализа и оценки утверждений в рамках каждого счета и определение соответствующих им рисков поможет менеджменту определить конкретные типы элементов внутреннего контроля, которые должны быть разработаны и внедрены для «защиты» данного счета.

Идентификация основных транзакционных циклов

Следующим шагом на пути учреждения СВК является определение основных транзакционных циклов. Под таковыми обычно понимают основные, повторяющиеся классы хозяйственных операций, которые существенно влияют на отдельные значительные счета плана счетов или группы счетов.

Важный транзакционный цикл - это один из регулярных бизнес-процессов компании, для которого количество и денежный объем присущих ему хозяйственных операций настолько велики, что если в данном бизнес-процессе произошла материальная ошибка, то она существенно исказит отчетность и, следовательно, повлияет на процесс принятия решений пользователями отчетности (в первую очередь менеджментом и (или) акционерами).

Например, транзакционный цикл «Выручка» является важным для любой компании и, соответственно, для ее СВК, потому что существенная ошибка в этом цикле может повлиять на несколько ключевых счетов (например, таких как выручка и дебиторская задолженность), которые, в агрегированном виде попав в финансовую отчетность, самым прямым образом влияют на экономическое поведение кредиторов, инвесторов, поставщиков и клиентов в отношении данной компании.

Каждая компания должна определить свои основные транзакционные циклы, прежде чем готовить полномасштабный дизайн СВК. Ниже приведены примеры таких транзакционных циклов с их обычными составными частями:

- «Управление человеческими ресурсами», включает в себя компоненты:

• обработка заработной платы;
• контроль времени (отработанного и отпусков);
• пенсионные планы;
• управление добровольным медицинским страхованием;
• управление кадрами и связанными бюджетами.
- «Основные средства, здания и сооружения»:
• система заказов основных средств и бюджет капитальных затрат;
• амортизация;
• выбытие основных средств;
• переоценка зданий;
• тестирование основных средств на обесценение;
• аренда (операционная и финансовая).
• управление приобретением запасов;
• распределение запасов;
• потребление запасов.

Информационные технологии:

• общая контрольная среда информационной безопасности;
• разработка программного обеспечения;
• изменения в используемых программах;
• управление доступом к системам;
• поддержка систем ИТ.

Рассмотрим теперь соотношение транзакционного цикла и внутренних контролей, которые должные быть встроены для успешного функционирования этого цикла, на примере транзакционного цикла «Основные средства».

Тип контроля: «Разделение обязанностей ».

Сотрудник, ответственный за ведение журнала основных средств, не должен делать записи в главной книге.

Выверка деталей журнала основных средств с контрольными счетами и внесение проводок в программу отделены друг от друга.

Сотрудник, отвечающий за хранение и сохранность основных средств, не может принимать решения и самостоятельно проводить их физическую инвентаризацию.

Сотрудник, ответственный за установление меток на основные средства, не может быть одновременно лицом, отвечающим за сохранность активов.

Сотрудник, ответственный за поиск и возмещение отсутствующих основных средств, не может быть лицом, отвечающим за сохранность активов.

Все покупки основных средств должны требовать соответствующего разрешения и не могут быть совершены каким-либо одним сотрудником.

Все выбытия основных средств требуют соответствующего разрешения.

Тип контроля: «Необходимость получения надлежащего разрешения ».

Имеются письменные процедуры для приобретения, получения, регистрации активов и управления запасами.

Тип контроля: «Наличие надлежащей документации ».

Учетные записи правильно идентифицируют и классифицируют активы.

Прибыли и убытки от выбытия активов правильно записаны.

Специальные акты и накладные составляются каждый раз, когда активы получены, проданы, перемещены, переданы, повреждены или утилизированы.

Тип контроля: «Система физического контроля над сохранностью активов ».

Активы застрахованы на адекватную сумму.

Активы сразу при их оприходовании получают инвентарные номера.

Активы, не обнаруженные во время инвентаризации, отражены в специальном журнале отсутствующих активов для дальнейшего расследования.

Тип контроля: «Проверка расчетов ».

Все поступления активов правильно оприходованы в правильной сумме.

Капитализируемые затраты, необходимые для доведения актива до требуемого места и состояния готовности для эксплуатации, правильно добавлены к стоимости активов (в том числе прямые затраты и затраты на подготовку, сборку, капитализируемые проценты, обязательства по демонтажу активов и т. д.).

Тип контроля: «Сверка (реконсилиация данных из различных систем) ».

Сверки сумм активов в журналах и главной книге фактически выполняются.

Тип контроля: «Инвентаризации ».

Плановые инвентаризации активов на самом деле выполняются.

Внеплановые инвентаризации активов осуществляются каждый раз при смене сотрудника, ответственного за сохранность активов.

Эффективность управленческих решений во многом зависит от достоверности бухгалтерской и управленческой отчетности. Искажение данных в отчетности может быть связано с ошибками обработки первичных документов, неверно выстроенными бизнес-процессами компании, недобросовестным поведением персонала. Внедрение системы внутреннего контроля позволит обеспечить надежность финансовой информации, а также снизить риски принятия ошибочных решений.

В этой статье вы узнаете:

Построение системы внутреннего контроля (СВК) предполагает определение наиболее существенных рисков (которые могут повлечь за собой финансовые потери), разработку контрольных процедур, а также создание системы тестирования эффективности контрольных процедур.

Личный опыт
Вера Трошина , заместитель генерального директора по экономике, коммерции и финансам ОАО «Азовский морской порт»
Система внутреннего контроля необходима как самостоятельным юридическим лицам, так и группам предприятий с централизованным управлением. Несмотря на то что в зарубежной практике СВК получила широкое распространение, немногие финансовые директора и первые лица российских предприятий осознают ее необходимость. Это объясняется тем, что эффект от внедрения процедур внутреннего контроля не всегда может быть получен мгновенно и поддается количественной оценке.
Для нашей компании решение использовать СВК было продиктовано необходимостью внедрения системы менеджмента качества (ISO 9000/2001). Первые результаты применения процедур внутреннего контроля были получены в области материально-технического снабжения, затраты на которое равны десяткам миллионов рублей (вторая наибольшая статья расходов бюджета компании). В итоге экономия составила порядка 5–8%.

Игорь Миронов , руководитель отдела внутреннего аудита компании SABMiller (ООО «ТрансМарк» и ООО «Калужская пивоваренная компания»)
Компания SABMiller внедряет документирование внутреннего контроля в рамках требований акта Sarbanes-Oxley (см. об этом законе справку. – Примеч. редакции).
Проект по сертификации СВК на соответствие положениям акта Sarbanes-Oxley в нашей компании рассчитан на период более двух лет и находится примерно на середине своего пути. Сейчас идет описание ключевых бизнес-процессов, идентификация рисков и документирование внутреннего контроля. На последующих стадиях будет проверяться эффективность контроля.
При организации СВК я бы посоветовал сфокусироваться на предупредительном (preventive control), а не последующем (detective control) контроле в компании. Затраты на предупредительный контроль в полной мере окупаются предотвращенными потерями.

Михаил Подлазов , финансовый менеджер компании «Балтик Бевериджиз Холдинг АБ» (Санкт-Петербург)
Система внутреннего контроля необходима компании в первую очередь для управления эффективностью работы подразделений. Она должна решать в компании пять основных задач:
- обеспечение надежности и достоверности информации;
- защита активов и собственности;
- эффективное использование ресурсов предприятия;
- обеспечение соответствия выполняемых работ политикам, процедурам и регламентам компании;
- помощь менеджерам в достижении целей и задач компании.

Условно процесс внедрения системы внутреннего контроля включает четыре основных этапа:
- определение направлений контроля;
- описание бизнес-процессов;
- анализ и контроль рисков;
- тестирование качества СВК. Остановимся подробнее на перечисленных этапах внедрения системы внутреннего контроля, а также проблемах, с которыми компания может столкнуться в ходе этой работы.

Определение контролируемых направлений деятельности

Внедрение системы внутреннего контроля следует начать с определения подразделений и направлений деятельности, для которых будут разрабатываться контрольные процедуры. Введение контрольных процедур во всех подразделениях и направлениях деятельности приведет к тому, что на реализацию подобного проекта потребуются значительные затраты, большая часть которых не окупится. К примеру, на производственном предприятии не имеет смысла внедрять методы контроля для отдела кадров. Как правило, СВК используется в отделах сбыта, снабжения, на производстве, в бухгалтерии и казначействе, то есть в тех структурных единицах, которые напрямую связаны с формированием отчетности, управлением денежными и товарно-материальными потоками в компании. Аналогично решается вопрос для группы компаний. Состав направлений деятельности предприятия, для которых будут внедрены контрольные процедуры, определяется экспертным путем. В качестве экспертов могут выступать руководители подразделений или генеральный директор компании, то есть те специалисты, которые обладают опытом и знанием бизнес-процессов, в большей степени подверженных различным рискам.

Личный опыт
Сергей Качалов , финансовый контролер компании «Аптека 36,6»
Система внутреннего контроля будет неполноценной, если не охватывает деятельность всех сотрудников компании независимо от выполняемых ими работ. Это позволяет управлять максимальным количеством рисков, которым подвержена деятельность компании.

После того как определены границы системы внутреннего контроля, составляется календарный план-график работ и формируется рабочая группа по разработке методов контроля. В ее состав можно порекомендовать включить внутреннего аудитора и специалиста по анализу и идентификации рисков, а также привлекать в качестве экспертов руководителей тех функциональных подразделений, для которых создаются процедуры контроля.

Описание бизнес-процессов

Для того чтобы выстроить эффективную СВК, нет необходимости описывать все бизнес-процессы подразделений, которые были отобраны для внедрения процедур внутреннего контроля. В такой ситуации СВК будет неоправданно громоздкой и неуправляемой. Для ограничения состава бизнес-процессов следует определить существенные счета. Таковыми являются счета бухгалтерского или управленческого учета, искажение информации по которым может ввести в заблуждение менеджмент компании или потенциальных инвесторов. Кроме того, это могут быть счета бухгалтерского учета, оборот за период по которым составляет более 10% по отношению к выручке компании. Для определения существенности счетов также могут использоваться экспертные оценки. К примеру, деятельность компании зависит от используемых ею патентов и лицензий, стоимость которых не превышает 5% валюты баланса. Тем не менее счета учета патентов и лицензий будут классифицированы как существенные, так как от эффективности контроля за этими активами будут зависеть результаты работы предприятия.
Следующим шагом в процессе построения системы внутреннего контроля должно стать описание бизнес-процессов, связанных с отражением информации на существенных счетах. Следует отметить, что описание бизнес-процессов должно быть максимально детальным и учитывать движение отдельных документов внутри компании 2

Личный опыт
Наталия Старцева , вице-президент по финансам компании «Гамма Менеджмент Групп» (Калининград)
Основной проблемой, с которой мы столкнулись при организации СВК в компании, было отсутствие или не очень внятное содержание внутренних стандартов и регламентов. Первой задачей работников службы внутреннего контроля стала разработка системы внутрифирменных стандартов. После утверждения таких стандартов, как положение о документообороте, положение о системе бюджетирования, учетная политика (отдельно для бухгалтерского и управленческого учета), регламент представления периодической финансовой отчетности совету директоров, положение о внутреннем аудите компании, – «правила игры» стали всем понятны, а служба внутреннего контроля получила реальный инструмент для организации своей работы.
Матричная система управления и прямая подотчетность службы внутреннего контроля совету директоров позволяют иметь оперативную и объективную информацию о соответствии деятельности компании действующим регламентам и корректировать действия менеджеров в случае их нарушения.

Основная задача, которая должна быть решена в ходе описания бизнес-процессов, - наглядное представление всех работ, выполняемых сотрудниками подразделений, для того чтобы в дальнейшем на основании этих данных определить участки, связанные с риском возникновения недостоверной информации или существенных финансовых потерь.

Анализ и контроль рисков

Бизнес-процессы компании анализируются на предмет существования рисков, которые могут привести к значительным финансовым потерям для компании 3 .

Личный опыт
Михаил Подлазов
Следует отметить, что внимание нужно уделять только тем рискам, которые действительно могут привести к существенным финансовым потерям, либо исказить финансовую или управленческую отчетность. В моей практике был случай, когда внутренний аудитор настаивал на том, что хранение запасных частей на одном из складов связано с риском их утери из-за щелей в полу складского помещения. В ходе анализа данного риска выяснилось, что пол на складе покрыт кафельной плиткой, а под щелями подразумевались отверстия на стыке плитки. Очевидно, что единственные потери, которые может понести компания из-за выявленных «дефектов» пола, – утрата одной-двух гаек стоимостью несколько копеек. Разумеется, никаких процедур для контроля за данным риском внедрено не было.

Наиболее точно идентифицировать риски, связанные с теми или иными бизнес-процессами, можно путем анализа накопленной компанией информации о негативных событиях (ошибки в отчетности, кражи, порча товаро-материальных ценностей и т. д.), периодичности их возникновения и размере причиненного ущерба.
Однако подобная ситуация может существовать лишь в компаниях, внедривших систему менеджмента качества. У предприятия, которое до момента внедрения системы внутреннего контроля не осуществляло систематизированное управление рисками, подобные статистические данные, как правило, отсутствуют. В такой ситуации идентификация рисков может быть полностью возложена на экспертов - руководителей подразделений. К примеру, главный бухгалтер, длительное время проработавший в компании, всегда может довольно точно предсказать, где могла быть допущена ошибка, если не сходятся статьи актива и пассива. От экспертов также потребуется оценить периодичность возникновения неблагоприятных событий и вероятный ущерб. На этапе внедрения СВК экспертные оценки существующих рисков могут обладать большой погрешностью. Однако в будущем, внедрив систему внутреннего контроля и накопив достаточное количество данных о возникших ошибках в работе подразделений, состав рисков и их существенность могут быть оценены с высокой точностью.
Для наиболее существенных рисков, связанных с серьезными финансовыми потерями, разрабатываются контрольные процедуры 4 .
Как правило, внедрение контрольных процедур предполагает создание дополнительных уровней согласования. К примеру, для того чтобы бухгалтер осуществил платеж по заявке производственного подразделения, необходимо завизировать ее у финансового директора. Контрольные процедуры могут заключаться также в распределении ответственности. Для процесса закупок контроль будет сводиться к тому, что заказчиком выступает производственное подразделение компании и оно же контролирует качество приобретенных материалов; поиск поставщика и работу по договорам поставки осуществляет отдел снабжения, а процесс оплаты контролируется финансовым директором.

Личный опыт
Сергей Пустовалов , финансовый директор ЗАО «Бриджтаун Фудс» (Москва)
В качестве примера внутреннего контроля можно привести формирование актов сверки с дебиторами. Казалось бы, простой и понятный инструмент, но далеко не у всех предприятий формируются акты сверки со всеми своими контрагентами. Отсутствие таких актов может привести к следующей ситуации. Предположим, у компании-дебитора есть встречные требования к предприятию, например оплачен аванс в счет будущей поставки. Если в ближайшем будущем компания-дебитор обанкротится и будет образована ликвидационная комиссия, то отсудить полученный аванс без актов сверки будет крайне сложно. А доказать, что этот аванс должен быть зачтен в счет погашения ранее возникшей дебиторской задолженности, практически невозможно.

Михаил Подлазов
Эффективность создаваемых процедур контроля будет зависеть от выполнения следующих факторов:
- четко определена и понятна ответственность должностных лиц за выполнение контрольных процедур;
- разграничен доступ к информации или действию;
- все транзакции авторизуются в соответствии с принятыми регламентами;
- существует документально оформленное описание процедур контроля;
- задачи контроля, исполнения и принятия решений распределены между сотрудниками.

Важно отметить, что для исполнения созданных процедур контроля необходимо их документальное оформление. Описание контрольной процедуры должно содержать следующие основные положения: цели контроля; последовательность действий; периодичность проведения контроля; ответственный за контроль сотрудник; документ, в котором отражен факт осуществления контроля (к примеру, лист согласований).

Личный опыт
Игорь Миронов
Оценка наиболее существенных рисков проводится в нашей компании ежегодно. Условный фрагмент сводного отчета об имеющихся рисках, созданных контрольных процедурах и планируемых аудиторских проверках представлен в таблице на с. 16.

Тестирование качества внедренных контрольных процедур

Эффективная система внутреннего контроля предполагает тестирование контрольных процедур и оценку их качества.
Тестирование системы контроля проводится по двум направлениям:
- соблюдение разработанных регламентов контрольных процедур;
- появление ошибок в отчетности, которые не были предотвращены системой контроля.
Соблюдение разработанных регламентов оценивается путем выборочной проверки документов, в которых должен быть отражен факт контроля. К примеру, по ряду платежных поручений проверяется наличие правильно оформленных и подписанных листов согласования.
Появление ошибок в отчетности выявляется в ходе аудита отчетности и первичной документации.

Личный опыт
Игорь Миронов
После того как проведен аудит существующих контрольных процедур, формируется аудиторский отчет, который содержит следующие разделы: аудиторские замечания; потенциальные риски; рейтинг риска (высокий, средний, низкий); рекомендации аудиторов; планируемые действия менеджмента; дата устранения замечания; ответственное лицо. В первую очередь отчет обсуждается с менеджерами подразделений, к которым есть замечания. Крайне важно получить от них ответ: согласны ли они с высказанными комментариями и в какие сроки будут предприняты меры для устранения недостатков. Только после этого отчет представляется совету директоров и аудиторскому комитету компании.

Таблица Оценка рисков

Бизнес-процесс	Основные риски	Вероятность реализации риска и степень воздействия на бизнес до внедрения СВК	Контроль за рисками	Вероятность реализации риска и степень воздействия на бизнес после внедрения СВК	Запросы менеджмента на проведение аудита	Дата последнего аудита
Продажи
Отгрузки продукции	Отгрузки по некорректным накладным		Разделение обязанностей по подготовке товарных документов и контролю за отгрузкой. Продажи подтверждены договорными отношениями		Проведение аудита ежегодно	I кв. 2005 г.
Предоставление скидок	Предоставление скидок, необусловленных политикой по скидкам		Процедура контроля за предоставлением скидок разработана и соблюдается. Менеджмент регулярно проверяет ее выполнение		Аудит по требованию коммерческого директора	-
Управление складом готовой продукции	Затоваривание или недостаток товара		Планирование продаж и производства (закупок). Анализ и прогноз		Ежегодный аудит	IV кв. 2004 г.
Производство
Закупка сырья и материалов	Некачественное или дорогое сырье		Тендер для поставщиков. Мониторинг цен на рынке. Контроль качества		Аудит по требованию директора по снабжению

Надо отметить, что в течение первого полугодия с момента внедрения системы необходимо ежемесячное тестирование процедур контроля. Это позволит исключить ошибки, допущенные при разработке. В дальнейшем тестирование системы внутреннего контроля может проводиться раз в полгода.

Личный опыт
Михаил Подлазов
Систему аудитов необходимо выстраивать исходя из существенности контролируемых рисков. В нашей практике работы все подразделения компании были поделены на три группы в зависимости от размеров и объемов денежных потоков. Для первой категории аудит контрольных процедур и собственно процессов проводится раз в год, для второй категории – раз в два года, для третьей – раз в три – пять лет.

По результатам тестирования должен составляться отчет о его результатах, который также включает рекомендации по устранению выявленных недостатков контрольных процедур.

Автоматизация внутреннего контроля

Обеспечить строгое выполнение разработанных контрольных процедур можно путем внедрения информационных систем. К примеру информационная система может обеспечивать электронный документооборот и блокировать платежи, которые не были авторизованы, или не позволять сформировать документы, необходимые для отгрузки продукции покупателю, если он исчерпал свой кредитный лимит.
Существует также программное обеспечение, позволяющее тестировать созданные контрольные процедуры, к примеру Aris Audit Manager; есть отдельные модули в Axapta, SAP, Oracle.

Личный опыт
Игорь Миронов
В своей практике мы используем программу Team Mate, разработанную компанией Pricewater-houseCoopers. Эта система позволяет автоматизировать аудиторскую деятельность на всех этапах: от планирования аудита и проведения аудиторских тестов до формирования отчетов по аудиту и последующего контроля действий менеджмента.

В заключение следует отметить, что эффективная работа системы внутреннего контроля во многом будет зависеть от подразделения, тестирующего созданные процедуры. Как правило, эти задачи возлагаются на службу внутреннего аудита. Для того чтобы результаты тестирования были объективными, это подразделение должно напрямую подчиняться собственникам бизнеса, то есть на его работу не должны влиять решения топ-менеджмента компании.

Как описать бизнес-процессы для построения системы внутреннего контроля

Интервью с внутренним аудитором представительства компании Moscow Cablecom Петром Скуридиным

- Чем вызвана необходимость внедрения системы внутреннего контроля в компаниях?
- Сама идея построения систем внутреннего контроля не нова для бизнес-сообщества - основные подходы были разработаны COSO 5 еще 15-20 лет назад. Сейчас она получила большое распространение в связи с принятием в США закона Сарбейнса-Оксли, который предусматривает ответственность первых лиц компании. К примеру если выяснится, что отчетность компании была преднамеренно искажена, то ее руководителю грозит штраф до 5 млн долл. США или заключение до 20 лет.
Акции нашей управляющей компании котируются на американской бирже. Первоначально отчет руководства об уровне системы внутреннего контроля требовалось предоставить по состоянию на 31 декабря 2005 года. Однако Комиссия по ценным бумагам США приняла решение
Об отсрочке вступления в силу требований статьи 404 закона Сарбейнса-Оксли для отдельных типов компаний до 31 декабря 2006 года.

Петр, для чего необходимо описание бизнес-процессов предприятия при создании системы внутреннего контроля?
- Основная задача описания бизнес-процессов - точно определить действия в рамках бизнес-процессов, при выполнении которых существуют риски. Следует отметить, что в одном бизнес-процессе, как правило, задействовано несколько подразделений. Если бы мы пытались выявлять риски, к примеру, основываясь на организационной структуре компании, то не учли бы множество рисков, связанных со всевозможными конфликтами подразделений, а значит, система внутреннего контроля была бы неэффективной. У нас в компании бизнес-процессы описываются без использования специализированного программного обеспечения в Visio (см. рисунок 1).

Рисунок 1. Пример описания бизнес-процессов

Но наглядного представления бизнес-процесса недостаточно. Необходимо детальное описание процесса, чтобы исключить неточности в его интерпретации, а также согласовать это описание «как есть» с владельцем процесса и оформить пошаговое подтверждение. Например, к приведенному на рисунке 2 бизнес-процессу осуществления выплат подшиваются кассовый план, заявка на оплату, счет на оплату, платежное поручение, выписка из банка и прочие документы, которые дают возможность проследить, как одна транзакция проходит через различные учетные системы и отражается в документах. С помощью ссылок пошаговое подтверждение связывается с описанием процесса, что позволяет проиллюстрировать практически любой шаг процесса.

Рисунок 2 . Описание бизнес-процесса «Выплаты денежных средств с расчетных счетов»


- После того как бизнес-процессы описаны, как выявить присущие им риски?
- К сожалению, анализ и выявление рисков - это всегда экспертные оценки. Библиотеки рисков ведут компании «большой четверки», но даже у них не всегда можно найти достаточно детальные решения. Дело в том, что риски работы любого предприятия связаны с отраслевой спецификой. Однажды я совершенно случайно приобрел в книжном магазине Великого Новгорода книгу Сотниковой Л.В. «Аудиторская проверка кассовых операций», в которой были описаны примеры контрольных процедур и признаки недостатков системы контроля, на основании которых можно идентифицировать риски при выплате денежных средств. Процесс выплаты денежных средств имеет много общих этапов для компаний, работающих в разных отраслях, но этот пример скорее исключение. Поэтому риски выявляются и описываются на основе опыта аудиторских проверок. Опытным можно считать аудитора, который проработал в одной отрасли более трех лет.

Для каждого риска определяется существенный счет, данные которого могут быть искажены в результате наступления рискового события. Как правило, разные компании используют различные методики определения существенности счетов финансовой отчетности. Например, существенными могут признаваться счета, обороты или сальдовые остатки по которым превышают 5% от прибыли до вычета налога на прибыль, дивидендов и процентов по кредитам. Еще один критерий существенности счета - ликвидность учтенных на счете активов и пассивов. Скажем, денежные средства обладают высокой ликвидностью, следовательно, связаны с высокими рисками их потери. Поэтому счета учета денежных средств всегда можно рассматривать как существенные. Также необходимо анализировать действующие контрольные процедуры (см. таблицу).

Таблица Описание рисков и действующих контрольных процедур

Риск <1>
Оплата незаказанных товаров и услуг	2. Оплата незаказанных товаров и услуг (изменение требования)	3. Несанкционированный доступ в систему «Банк-клиент»	4. Бухгалтер не проводит операцию по списанию задолженности или проводит в неточной сумме
Описание риска
Исполнитель создаст требование на оплату товаров и услуг, не заказанных компанией, для личных целей	Требование на оплату будет изменено после утверждения, что может привести к закупке, не заказанной компанией	Сотрудник, имеющий право доступа в помещение казначейства, создаст платежное поручение на оплату товаров и услуг, не заказанных компанией, для личных целей	Бухгалтер не проведет или проведет в неточной сумме операцию по списанию кредиторской задолженности
Наименование шага бизнес-процесса
Создание требования на оплату и передача документов в бухгалтерию		Создание платежного поручения	Проводка Дт XX Кт 51.XX
Существенность риска
Детальное описание контрольных процедур, цели, частота проведения контроля
Согласование требования на оплату. Цель контроля: не допустить потери активов. Описание контрольной процедуры: как только создано требование, оно становится доступным для просмотра. Требование проверяют: начальник отдела, начальник управления, бюджетный контролер. Требование попадает на следующий уровень согласования, только если оно согласовано на всех предыдущих уровнях. Частота контроля: для каждого требования. Входящие документы: требование на оплату	-	Утверждение платежного поручения. Цель контроля: не допустить потери активов. Описание контрольной процедуры: как только создано платежное поручение, оно становится доступным для утверждения в распределенной системе «Банк-клиент». Требование утверждают должностные лица, имеющие право подписи платежных поручений. При утверждении последним должностным лицом платежное поручение автоматически отправляется в банк. Частота контроля: для каждого требования. Входящие документы: шаблон платежного поручения с реквизитами платежа	Сверка взаиморасчетов. Цель контроля: точное отражение состояния расчетов. Описание контрольной процедуры: бухгалтер производит сверку с контрагентом на ежеквартальной основе. Частота контроля: ежеквартально. Входящие документы: проводки, первичные документы
Свидетельство реализации контроля (документ/файл) <
Подпись требования каждым сотрудником, который производит согласование	-	Отметка об утверждении платежного поручения в системе «Банк-клиент»	Акт сверки взаиморасчетов, квартальный анализ сверки с дебиторами/кредиторами
Контроль покрывает риск
	-	Да	Да
Эффективность выбранной контрольной процедуры
	-
Существенный счет
Денежные средства			Кредиторская задолженность
			Контрольная процедура неэффективна, так как выбор контрагентов сделан только на основании крупных балансов дебиторов/кредиторов и не учитывает крупные обороты. Доработать инструкцию по процедуре сверки с контрагентами
<1> Номера соответствуют номеру риска на схеме бизнес-процесса. - Примеч. редакции.

- Входит ли в ваши задачи разработка контрольных процедур?
- Не всегда, наш отдел дает рекомендации по устранению существующих недостатков, а методология и внедрение контрольных процедур относятся, как правило, к полномочиям руководителей функциональных подразделений. Однако бывают ситуации, когда мы формируем рекомендации по улучшению системы контроля и содействуем их внедрению.

Наш традиционный вопрос: что можно посоветовать компаниям, которые только начинают внедрять систему внутреннего контроля?
- Описание бизнес-процессов в форме создания письменных положений, процедур и инструкций, определяющих порядок выполнения процесса, - это отправная точка для любой компании при создании системы внутреннего контроля. Только после описания финансовых, а также основных процессов закупки, производства и сбыта на примере производственной компании можно приступать к выявлению рисков.

Беседовал Александр Афанасьев

1 Текст стандарта, а также основные сведения о деятельности Международной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants – IFAC) можно найти на сайте www.ifac.org. – Примеч. редакции.

2 Подробнее см. интервью «Как описать и оптимизировать бизнес-процессы» («Финансовый директор», 2003, № 7–8, с. 30). - Примеч. редакции.

3 Об анализе бизнес-процессов с целью выявления рисков см. статью «Обеспечение непрерывности бизнеса» («Финансовый директор», 2003, № 9, с. 26). - Примеч. редакции.

4 Об управлении рисками компании см. статью «Построение корпоративной системы управления рисками» («Финансовый директор», 2005, № 2, с. 27). - Примеч. редакции

5 The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (подробнее см. www.coso.org) – некоммерческая организация, учрежденная с целью разработки рекомендаций, позволяющих улучшить качество финансовой отчетности за счет создания процедур внутреннего контроля и совершенствования корпоративного управления. – Примеч. редакции.