Более низкий уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности образуют методические рекомендации и методические указания, разрабатываемые и принимаемые Минфином. Эти нормативные документы должны пройти регистрацию в Минюсте, для того чтобы их использование в организациях всех форм собственности и всех организационно - правовых форм стало правомерным. Исключение составляют внутренние отраслевые документы. Эти документы процедуру регистрации не проходят и обязательны к исполнению только службами и отдельными работниками, подчиненными органам, которые разработали такие указания.

В методических указаниях и методических рекомендациях осуществляется еще более детальная проработка основных требований, предъявляемых к бухгалтерскому учету законодательными и нормативными актами более высоких уровней. В частности, в методических рекомендациях и указаниях приводятся конкретные схемы бухгалтерских проводок, корреспонденция счетов бухгалтерского учета, применяемая в отдельных хозяйственных ситуациях, а также подробно характеризуются обстоятельства и условия, при которых те или иные проводки могут быть оформлены.

Разница между рекомендациями и указаниями состоит в обязательности практического применения их требований. Так, требования методических указаний, как правило, являются максимально конкретными и предметными и, по существу, обязательны к выполнению. При наличии указании по соответствующему поводу организация не имеет права применять другие подходы к отражению той или иной хозяйственной операции или иного объекта бухгалтерского учета в учете или отчетности. Положения методических рекомендаций носят более общий характер и предназначены для использования органами отраслевого и ведомственного управления при разработке и принятии на своем уровне нормативных актов по бухгалтерскому учету, учитывающих специфику осуществления хозяйственной, административной, производственной, торговой и иной деятельности в данной отрасли. Кроме того, положения методических рекомендаций используются непосредственно в организациях, ведущих бухгалтерский учет, при проработке методологической базы учета, а также при формировании и раскрытии учетной политики организации.

* разъясняющие применение отдельных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету;

* устанавливающие порядок организации учета отдельных хозяйственных операций или иных объектов бухгалтерского учета, которая другими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не урегулирована. К этой же группе относятся нормативные документы, являющиеся отечественными аналогами международных стандартов бухгалтерской отчетности, если для них разработка соответствующего положения по бухгалтерскому учету Программой реформирования бухгалтерского учета не предусмотрена.

В первую группу входят, в частности, следующие документы:

Методические указания по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов, утвержденные приказом Минфина от 28 декабря 2001 г. № 119н. В данном документе нашли отражение вопросы, не урегулированные ПБУ 5/01. К ним относятся: порядок формирования и отражения в учете транспортно - заготовительных расходов, учет отдельных операций с готовой продукцией, отражение в учете сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам и налоговых вычетов, учет товаров в неторговых организациях, учет недостач и потерь материально-производственных запасов; уточнен порядок проведения инвентаризаций, учета неотфактурованных поставок и т.п.;

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 20 июля 1998 г.

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина от 13 июня 1995 г. № 49. Оба документа регулируют вопросы организации бухгалтерского учета, но не имеют непосредственного отношения к формированию бухгалтерской отчетности.

Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету ориентированы на международные стандарты финансовой отчетности и, следовательно, регулируют процессы формирования отчетной информации;

Указания об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденные приказом Минфина от 28 ноября 2001 г. № 97н.

Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденные приказом Минфина от 21 марта 2000 г. № 29н. Данному документу в международных стандартах финансовой отчетности соответствует отдельный стандарт. В отечественном бухгалтерском учете соответствующие операции регулируются документом, который по статусу ниже, чем стандарт, это объясняется тем, что такая организационно-правовая форма, как акционерные общества, менее распространена у нас, чем в развитых странах Запада.

В данных Методических рекомендациях определен порядок расчета дивидендов, причитающихся акционерам по результатам очередного финансового года. Отдельно регулируются вопросы расчета базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию и вопросы раскрытия соответствующей информации в бухгалтерской отчетности;

Указания по отражению в бухгалтерском учете и отчетности операций при исполнении соглашений о разделе продукции, утвержденные приказом Минфина от 11 августа 1999 г. № 53н. В настоящее время существует только три соглашения о разделе продукции, и процесс развития данной схемы международной интеграции капитала и ресурсов идет сравнительно медленно.

Из этого следует, что утверждение подобного документа в виде общего стандарта нецелесообразно;

Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. № 64н. Данный документ регулирует упрощенный (по сравнению с общепринятым) порядок организации и ведения бухгалтерского учета организациями, которые соответствуют критериям, установленным федеральным законодательством. В данные Типовые рекомендации изменения и дополнения в связи с изменением нормативной базы бухгалтерского учета не вносились. Следовательно, для того чтобы отдельные положения Типовых рекомендаций могли применяться на практике, они должны быть скорректированы с учетом происшедших изменений (в частности, следует уточнить номера счетов бухгалтерского учета).

Финансовое ведомство периодически публикует рекомендации по аудиту годовой бухотчетности. Предназначены они для аудиторов, однако могут быть полезны и бухгалтерам, тем более что вопросы учета не теряют своей актуальности. Рассмотрим, что интересного для бухгалтера на сегодняшний день содержат 2 последних подобных документа.

В рекомендациях по аудиту годовой бухотчетности отдельный раздел, как правило, отводится для описания ряда вопросов, которым при проверке следует уделять особое внимание. В рекомендациях по аудиту отчетности за 2016 год (прилагаются к письму Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875) в их числе особенности:

• Учета платы за возмещение вреда, причиненного большегрузами.

Такая плата включается в затраты только в той ее части, которая не использована на уменьшение суммы транспортного налога.

• Признания кредиторской задолженности перед бюджетом подлежащей списанию.

Для списания такого долга будет недостаточно наличия данных инвентаризации и приказа руководителя. Должны быть еще соблюдены утвержденные постановлением Правительства РФ от 06.05.2016 № 393 требования о признании такой задолженности безнадежной.

• Отражения сумм, возникающих при пересчете в рубли авансов выданных (полученных) в иностранной валюте при необходимости их возврата.

Учесть возникающие при пересчете суммы следует в соответствии с порядком, изложенным в п. 7 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утверждено приказом Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н), т. е. как курсовую разницу.

• Отражения в учете оценочного обязательства по предстоящей уплате налоговых санкций.

Оценочное обязательство здесь возникает для ситуации, когда санкции еще не имеют места (и соответственно, не определены ни их сумма, ни срок уплаты), но весьма вероятны (например, по итогам еще не завершившегося судебного разбирательства).

Величину признаваемого обязательства согласно п. 8 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утверждено приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н) нужно учесть на том же счете, на котором затем отразятся реально начисленные санкции, т. е. по дебету счета 99 «Прибыли и убытки».

Рекомендации по аудиту отчета за 2014 год являются приложением к письму Минфина России от 06.02.2015 № 07-04-06/5027. В них внимание уделено не только ряду вопросов, отразившихся также в рекомендациях 2016 года (вклады в УК, учет отдельных видов расходов, особенности консолидации отчетности), но и, например, тому, насколько правильно проверяемое лицо смогло:

• Отразить в учете остатки по счету в банке, если ЦБ лишил его лицензии.

С момента отзыва лицензии и до момента подачи вами заявления на закрытие счета в таком банке и возврат денег, остаток по счету следует отражать на счете 55 «Специальные счета в банках», а после подачи заявления - на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если сумма остатка существенна, в отчетности вы должны показать его отдельной статьей (например, «Средства на счетах, операции по которым прекращены») в разделе «Оборотные активы» бухгалтерского баланса.

О налоговых последствиях отзыва лицензии у банка читайте в статье Банк остался без лицензии - что с вашими налогами? .

• Учесть скидки.

Если вы их предоставляете, то выручку должны отражать с учетом предоставленной скидки, а если получаете, то на сумму скидки должны уменьшить свои расходы. Это касается скидок, предоставленных в любой форме, в том числе в виде возврата денежных средств или передачи бесплатных товаров.

• Верно оценить задолженность за активы, приобретенные в рассрочку.

Такую задолженность не нужно сразу увеличивать на сумму платы за рассрочку платежа. Эту плату следует признавать равномерно до конца периода рассрочки по правилам, предусмотренным для учета процентов по займам и кредитам (он закреплен в ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н).

Напомним, что задолженность по коммерческим кредитам вы учитываете на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

По вопросу уплаты НДС с суммы процентов по коммерческому кредиту читайте материал Проценты за отсрочку оплаты не увеличивают базу по НДС .

• Отразить в отчете о финансовых результатах «спецрежимные» налоги.

Если вы не являетесь плательщиком налога на прибыль, налоги, уплачиваемые по спецрежиму, вы отражаете в отчете вместо налога на прибыль. Если совмещаете спецрежим с ОСНО, каждый из налогов отражается в отчете обособленно.

Об особенностях заполнения некоторых строк баланса, в том числе в неоднозначных ситуациях, читайте в статье « Составляем бухгалтерский баланс .

Итоги

Рекомендации по аудиту годовой бухотчетности, периодически разрабатываемые Минфином России, остаются актуальными в течение достаточно длительного времени и полезны не только аудиторам, проводящим проверку, но и ведущим учет бухгалтерам. Такие рекомендации включают в себя отдельный раздел, посвященный новым для бухучета или вызывающим вопросы в отражении учетным операциям.

Рекомендации Минфина России аудиторам по проверке годовой отчетности организаций за 2015 год (Профессиональный комментарий) (Рабинович А.М.)

Дата размещения статьи: 07.04.2016

О статусе документа

Минфин России Письмом от 22.01.2016 N 07-04-09/2355 направил очередные (12-е по счету) ежегодные Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год (далее - Рекомендации 2015).
При этом в примечании он впервые счел необходимым акцентировать то, что по умолчанию само собой подразумевалось и раньше: настоящий документ не является нормативным правовым актом и имеет исключительно информационный характер. Заметим, что эта характеристика даже слабее и скромнее той, которая содержалась в вышедшем за месяц до Рекомендаций Письме Минфина России от 25.12.2015 N 07-01-06/76475, в котором они квалифицировались как имеющие не просто информационный, а информационно-разъяснительный характер.
В статье прокомментированы основные положения разд. III "Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности" Рекомендаций 2015, касающиеся коммерческих организаций, рассмотрены в той последовательности, в которой они расположены в тексте Рекомендаций. Для сокращения объема опущены касающиеся достаточно узкого круга организаций вопросы учета облигаций федерального займа с индексируемым номиналом и составления консолидированной отчетности.

Создание резерва сомнительных долгов по займам

Здесь повторены выводы, изложенные в Письме Минфина России от 03.06.2015 N 03-03-06/2/32037. Если объект финансовых вложений представляет собой дебиторскую задолженность по предоставленному займу, то формой резервирования обесценения финансовых вложений в отношении такого актива является резерв сомнительных долгов. При учете этого резерва следует руководствоваться взаимосвязанными нормами ПБУ 19/02 о создании резерва под обесценение финансовых вложений и Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Приказ N 34н).
Логичность этого указания не вызывает сомнений, поскольку по своему экономическому смыслу отраженные на счете 58 "Финансовые вложения" долговые обязательства контрагента, в том числе удостоверенные долговыми ценными бумагами - облигацией и векселем, являются такой же дебиторской задолженностью, как задолженность, учтенная на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", с той лишь разницей, что в первом случае задолженность доходная, а во втором - бездоходная. Наиболее ярко это проявляется в отражении процентного займа и векселя (или беспроцентного, но дисконтного векселя) на счете 58, а беспроцентного займа или беспроцентного и бездисконтного (приобретенного по номиналу) векселя на счет 76.
Отсылка к Приказу N 34н призвана конкретизировать по сравнению с нормами ПБУ 19/02 порядок формирования резерва под обесценение финансовых вложений в виде займа, с тем чтобы, с одной стороны, помочь организациям четче и проще определить на основании сугубо объективного критерия момент, когда создание такого резерва становится обязательным, а с другой - затруднить уклонение от создания указанного резерва, обусловленное нежеланием ухудшать показатели отчета о финансовых результатах и "капитализацию" баланса.
Таким образом, создание резерва под обесценение финансовых вложений в виде займа становится необходимым, когда пропущен срок возврата займа. Это следует из п. 70 Приказа N 34н, согласно которому сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
При этом надо иметь в виду, что согласно буквальному смыслу приведенной нормы право организации признать или не признать долг сомнительным безотносительно к объективному критерию сомнительности, заключающемуся в просрочке оплаты необеспеченной задолженности, состоит лишь в возможности признать ее сомнительной еще до наступления срока погашения, например при резком ухудшении финансового положения должника или начала у него процедуры банкротства.
Правда, в свое время Минфин России дал повод организациям "субъективизировать" критерий признания задолженности сомнительной, написав, что если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, то создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов (Письмо от 27.01.2012 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год").
Разумеется, при создании резерва сомнительных долгов необходимо учитывать и характер отношений с должником, но, полагаю, не путем отказа от формирования резерва как такового, а путем регулирования его величины.
В общеметодологическом плане здесь уместно заметить, что одним из способов повышения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности является сужение сферы применения профессионального суждения ее составителей в тех случаях, когда оно не является крайне необходимым. Недаром согласно ч. 4 ст. 25 Закона "О бухгалтерском учете" одной из задач экспертизы проектов федеральных и отраслевых стандартов, проводимой советом по стандартам бухгалтерского учета при Минфине России, является обеспечение условий для их единообразного применения, а в п. QC25 Концептуальных основ финансовой отчетности, принятых советом по МСФО в 2014 г. и размещенных для применения на территории РФ на официальном сайте Минфина России, отмечается, что, когда в отношении одного и того же экономического явления допускается использование альтернативных методов учета, сопоставимость уменьшается.
Что касается заемщиков, то они должны иметь в виду, что анализ аудитором условий получения и возврата займа и выявление нарушений условий возврата займа называется в Рекомендациях 2015 в числе аудиторских процедур, используемых при тестировании возможности этого аудируемого лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом (применимости допущения непрерывности деятельности).

Отражение в бухгалтерском учете операций хеджирования финансовых рисков

В отличие от Рекомендаций аудиторам последних четырех лет - это единственный в Рекомендациях 2015 вопрос, в связи с которым Минфин России обращается к МСФО.
Фиксируя, что нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлены конкретные способы ведения бухгалтерского учета операций хеджирования финансовых рисков, Минфин России, ссылаясь на п. 7 ПБУ 1/2008, разрешающий в таких ситуациях использовать при разработке соответствующего способа учета также и МСФО, рекомендует в данном случае делать это исходя из МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" или МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", введенных в действие для применения на территории Российской Федерации Приказами Минфина России соответственно от 26.08.2015 N 133н и от 28.12.2015 N 217н. Эти Стандарты предполагают, что для учета операций хеджирования используется в том числе балансовый счет учета прочего совокупного дохода.
Ранее (за полгода до вступления в силу нового Закона "О бухгалтерском учете", когда уже несколько лет действовало ПБУ 1/2008 с его упоминанием МСФО в качестве возможной основы самостоятельной разработки организацией отсутствующего в российских ПБУ способа учета) Минфин России считал, что информация о срочных сделках отражается только в забалансовом учете и пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (п. п. 20, 25 Информации от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации").
С точки зрения правил РСБУ эта позиция была вполне обоснованной. Согласно п. п. 9, 13 и 14 ПБУ 8/2010 и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), обязательства и активы в виде ПФИ, возникая в зависимости от событий, не контролируемых организацией, являются условными обязательствами и активами, которые отражаются не на балансовых, а на забалансовых счетах бухгалтерского учета.
Отметим также одно любопытное обстоятельство. Согласно ч. 4 ст. 8 Закона "О бухгалтерском учете" в случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. В этой норме, как видим, в отличие от п. 7 ПБУ 1/2008 нет разрешения обращаться к МСФО. И понятно почему - норма-то написана не под сегодняшнюю переходную ситуацию, а, так сказать, "навырост" - для того времени, когда все российские федеральные и отраслевые стандарты будут разработаны на основе МСФО (п. 4 ст. 20, п. 4 ст. 24 Закона "О бухгалтерском учете").
Тем не менее налицо хотя и формальное, но все же противоречие между ссылкой на МСФО как на возможную основу самостоятельно разрабатываемого организацией способа учета и отсутствием такого основания в ч. 4 ст. 8 Закона "О бухгалтерском учете". Как указывал Минфин России, правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу нового Закона "О бухгалтерском учете" и применяемые согласно ч. 1 ст. 30 этого Закона до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, применяются в части, не противоречащей данному Закону (Информация N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Признание расходов на выплату работникам организации премии по итогам работы за год

Минфин России обращает внимание, что в соответствии с ПБУ 8/2010, в случае когда в организации установлена система премирования работников, предусматривающая выплату премии в следующих за отчетным периодах при достижении соответствующих показателей (условий) в отчетном году, организация на основе оценки вероятности достижения таких показателей (условий) в отчетном году признает оценочное обязательство.
Если согласно установленному организацией порядку определение вероятности выплаты премии по итогам года - это не задача бухгалтерской службы, то тогда правилами документооборота, которые согласно п. 4 ПБУ 1/2008 должны утверждаться каждый год при утверждении учетной политики, следует установить, какое подразделение организации, в какие сроки и какой документ представляет бухгалтерии с оценкой этой вероятности, а при превышении ею 50%, то и с оценочным значением суммы премии (форму документа лучше разработать самой бухгалтерии). В этом случае описание указанного документооборота является частью системы внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, требуемой ч. 2 ст. 19 Закона "О бухгалтерском учете", и должно учитываться аудитором при ее оценке.

Определение степени завершенности работ, услуг, продукции с длительным циклом изготовления

Напоминая, что согласно п. 13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления способом "по мере готовности", Минфин России делает акцент на том, что при выборе организацией такого способа учета ей придется определять степень завершенности работ, услуг, продукции на отчетную дату аналогично порядку, установленному ПБУ 2/2008 для определения степени завершенности работ по договору строительного подряда.
Обусловлено это тем, что ни для каких других случаев способы определения "меры готовности" результата производства не установлены, а п. 7 ПБУ 1/2008 в качестве первого шага самостоятельной разработки способа учета предписывает обращение к данному и иным положениям по бухгалтерскому учету. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
Таким образом, если, рассматривая вопрос о бухгалтерском учете хеджирования, Минфин России обращался к п. 7 ПБУ 1/2008 в части МСФО, то здесь он обращается к положениям данного пункта об использовании аналогии с другими российскими ПБУ. Это дает повод отметить, что в п. 7 ПБУ 1/2008 определена не просто процедура, но и последовательность действий организации по самостоятельной разработке способа учета: сначала ищутся правила российских ПБУ, регулирующие аналогичные или связанные факты хозяйственной жизни, и лишь при их отсутствии появляется основание для обращения к МСФО. Поэтому перескакивать через первую ступень, обращаясь сразу к МСФО, не вполне корректно.
В ПБУ 2/2008 способ "по мере готовности" квалифицируется как способ признания финансового результата, поскольку он предусматривает, что исходя из степени завершенности работ по договору независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику, признаются выручка по договору и расходы по договору (п. 17). При этом п. 20 ПБУ 2/2008 устанавливаются два способа определения степени завершенности работ по договору:
- по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);
- по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).
Третий способ признания финансового результата нельзя считать вполне относящимся к методу "по мере готовности". Состоит он в том, что, в случае когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о финансовых результатах в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению (п. 23 ПБУ 2/2008).
Укажем также, что если сегодня за пределами договоров строительного подряда признание выручки методом "по мере готовности" является вопросом выбора организации, то с принятием нового стандарта бухгалтерского учета по доходам, основанного на МСФО, такой порядок станет обязательным, перестав быть предметом учетной политики организации. Это недалекое, хочется надеяться, будущее уже нашло отражение в отношении выручки от реализации работ и услуг в п. 18 проекта стандарта "Доходы организации", разработанного Минфином России на основе МСФО (IAS) 18 "Выручка", который, вероятно, может быть взят за основу при разработке проекта соответствующего ФСБУ с учетом новшеств, внесенных в порядок учета доходов МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями".

Раскрытие информации о финансовых вложениях, стоимость которых выражена в иностранной валюте

Согласно п. п. 7 и 8 ПБУ 3/2006 на отчетную дату организацией должен производиться пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости ценных бумаг (за исключением акций), банковских вкладов по курсу, действующему на эту отчетную дату.
При раскрытии организацией информации о наличии и движении указанных финансовых вложений, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах изменение рублевого эквивалента выраженной в иностранной валюте первоначальной стоимости указанных финансовых вложений отражается в составе их первоначальной стоимости на конец периода (отчетную дату). Такие изменения не формируют накопленную корректировку стоимости указанных финансовых вложений.
"Накопленная корректировка" - это название графы в табл. 3.1 "Наличие и движение финансовых вложений" из Приложения N 3 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". В соответствии с примечанием 7 к указанному Приложению накопленная корректировка определяется как:
- разница между первоначальной и текущей рыночной стоимостью - по финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
- начисленная в течение срока обращения разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью - по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость;
- величина резерва под обесценение финансовых вложений, созданного на предыдущую отчетную дату, - по финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.
Напомним, что при этом помимо долговых ценных бумаг, прямо указанных в п. 7 ПБУ 3/2006, к финансовым вложениям, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежащих переоценке в связи с изменением курса иностранной валюты, относятся также займы выданные и права требования, приобретенные в порядке уступки (Письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18).
Тем не менее наибольшее внимание при выполнении рекомендации Минфина России следует обратить на финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, поскольку ее изменение отражается той же записью, что и переоценка в связи с изменением курса валюты (Дебет 58 (91), Кредит 91 (58), и обе они входят в состав единой суммы, показываемой по строке баланса "Финансовые вложения".
В то же время, несмотря на указанное сходство проводок и совокупное отражение их результатов в бухгалтерском балансе, в пояснениях они показываются по разным графам: переоценка в связи с изменением курса иностранной валюты - в графе "Первоначальная стоимость" (без отделения от других составляющих этой стоимости), переоценка в связи с изменением рыночной стоимости - в графе "Накопленная переоценка".

Учет взноса организации в компенсационный фонд

Такие отчисления (взносы) уплачиваются целым рядом организаций в компенсационные фонды, формируемые в соответствии с законодательством и (или) правилами и стандартами саморегулируемых организаций, профессиональных объединений, союзов, ассоциаций, к полномочиям которых относится аккумулирование средств данных компенсационных фондов.
Уплачивать взнос надо, как правило, ежегодно или один раз в несколько лет, при этом составляет он часто немаленькую сумму.
Минфин указывает, что на основании норм ПБУ 10/99 указанные взносы признаются расходами организации. Тем самым дается понять, что эти затраты не капитализируются на счете 97 "Расходы будущих периодов" (как все еще случается на практике с представлением соответствующих данных в балансе в качестве прочих активов), поскольку расходы будущих периодов могут присутствовать в бухгалтерском учете только тогда, когда это допускается Законом "О бухгалтерском учете". А его логика и нормы по данному вопросу исключительно простые, прозрачные и однозначные.
Согласно ст. 5 Закона объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются: 1) факты хозяйственной жизни; 2) активы; 3) обязательства; 4) источники финансирования его деятельности; 5) доходы; 6) расходы; 7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами. Расходы будущих периодов, не относясь ни к одному из перечисленных в п. п. 2 - 6 объектов учета, в том числе к расходам, могут быть объектом бухгалтерского учета только в ситуации, предусмотренной п. 7, т.е. когда они названы в качестве объекта учета в федеральном стандарте, роль которых сегодня играют ПБУ.
Поэтому за пределами ситуаций, предусмотренных п. 39 ПБУ 14/2007 и п. п. 16, 21 ПБУ 2/2008, расходы будущих периодов в бухгалтерском учете не легитимны. То же самое касается доходов будущих периодов вне ситуаций, предусмотренных ПБУ 13/2000.
При этом надо иметь в виду следующие обстоятельства:
- хотя формально факты хозяйственной жизни являются самостоятельным объектом бухгалтерского учета (п. 1 ст. 5 Закона "О бухгалтерском учете"), все остальные его объекты, перечисленные в п. п. 2 - 7 указанной статьи, существуют не отдельно от фактов хозяйственной жизни, а являются их непосредственным и прямым результатом. Иными словами, учет фактов хозяйственной жизни может осуществляться только в форме учета их результатов - активов, обязательств, источников финансирования, доходов, расходов, иных объектов в случае, если это установлено федеральными стандартами;
- согласно ст. 1 Закона "О бухгалтерском учете" под бухгалтерским учетом понимается в том числе бухгалтерская отчетность. Поэтому в ст. 5 Закона под объектами бухгалтерского учета понимаются и объекты, допустимые к отражению в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Принципиально "разорвать" их, как это иногда предлагается, не позволяет императивно установленная Законом "О бухгалтерском учете" "цепочка": данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 9), при этом не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 10), не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета (ч. 3 ст. 10), бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 13). Вполне вероятно, что в 2016 г. за отступление от этих правил будет установлена административная ответственность (см. принятый в первом чтении проект федерального закона N 890123-6).

Учет наличия и движения отходов производства

В данном пункте Рекомендаций 2015 воспроизводятся положения п. 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, о том, что стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или продажи) и относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство. То есть доход в виде рыночной стоимости полученных отходов не формируется.
Можно дополнить, что согласно п. 26 данных Методических указаний определение возможности использования отходов является одной из задач создаваемой в организации постоянно действующей инвентаризационной комиссии по материально-производственным запасам.

Отражение в бухгалтерском учете затрат на формирование страхового запаса активов

Такой запас обязаны формировать организации ряда отраслей народного хозяйства, например электроэнергетики, газо- и теплоснабжения, связи и др.
Минфин России исходит из того, что нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлены специальные правила отражения в бухгалтерском учете затрат на приобретение (создание), содержание отдельных видов активов, формирующих соответствующий страховой запас организации (например, оборудования, узлов и запасных частей, материалов). То есть не считает таковыми п. п. 39 и 61 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, в которых сказано, что машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств, начисление амортизационных отчислений по ним начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо до их выбытия.
Действительно, в приведенных положениях не сказано, что первоначальная стоимость оборудования, требующего монтажа и формирующего страховой резерв, тоже формируется по правилам, установленным для основных средств. Более того, согласно п. 3 ПБУ 6/01 оно не применяется в отношении предметов, подлежащих монтажу, из чего становится еще более непонятным, по каким правилам формировать их первоначальную стоимость. В ПБУ 5/01 и в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов МПЗ, формирующие страховой резерв, вообще не упоминаются.
В этих условиях Минфин России счел необходимым разъяснить, что стоимость активов, формирующих страховой резерв, определяется организацией путем суммирования фактически произведенных затрат на покупку и изготовление в соответствии с ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 10/99, т.е. по общим правилам учета производственных активов, имеющих материальную форму, включая суммовой критерий.

Раскрытие аудируемым лицом информации о выданных независимых гарантиях

Институт независимой гарантии, которую помимо банков или иных кредитных организаций могут выдавать и другие коммерческие организации, действует в соответствии с ГК РФ с 1 июня 2016 г. В связи с этим указывается, что при единовременном наличии у потенциальных обязательств коммерческой организации по независимой гарантии, выданной по просьбе другого лица (принципала), признаков, установленных п. 5 ПБУ 8/2010, в бухгалтерском учете организации-гаранта признается оценочное обязательство в размере, наиболее достоверно отражающем денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. В иных случаях гарант раскрывает в бухгалтерской отчетности условное обязательство.
Отметим, что независимая гарантия - не единственный новый институт, появившийся в ГК РФ в 2015 г. и заслуживающий в связи с этим разъяснения порядка его учета. Это, например, законные проценты и обеспечительный платеж (ст. ст. 317.1, 381.1 ГК РФ), причем разъяснение порядка их налогового учета (Письма Минфина России от 09.12.2015 N 03-03-РЗ/67486 и от 03.11.2015 N 03-03-06/2/63360) не снимает все вопросы представления в бухгалтерском учете и отчетности.

Отражение в бухгалтерском учете сумм торгового сбора

Пока что торговый сбор, установленный гл. 33 НК РФ, введен только в Москве, но платят его, как оказалось, и многие крупные холдинги, имеющие собственные точки продаж, например мобильные операторы или нефтяные компании, владеющие сетью автозаправок.
В Рекомендациях 2015 Минфин России дополняет свою позицию, высказанную ранее в Письме от 24.07.2015 N 07-01-06/42799, давая несколько вариантов учета торгового сбора в зависимости от его влияния на сумму налога на прибыль.
Уплаченные (подлежащие уплате) организацией суммы торгового сбора, которые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации о налогах и сборах уменьшают сумму налога на прибыль (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода, относятся в бухгалтерском учете на расчеты с бюджетом по налогу на прибыль:
Дебет 68, субсчет "Торговый сбор", Кредит 51;
Дебет 68, субсчет "Налог на прибыль", Кредит 68, субсчет "Торговый сбор".
Информация о суммах уплаченного (подлежащего уплате) торгового сбора, принятого (подлежащего принятию) в счет уменьшения исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода налога на прибыль, раскрывается в составе пояснений к показателю - текущий налог на прибыль отчета о финансовых результатах или (в случае существенности) отдельным показателем, детализирующим показатель текущего налога на прибыль.
В случае если согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах организация утратила право на уменьшение исчисленного за отчетные (налоговый) периоды налога на прибыль на сумму числящегося по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет по расчетам по налогу на прибыль) торгового сбора, указанная сумма торгового сбора относится на финансовые результаты отчетного периода.
Здесь имеется в виду ситуация, когда у организации нет исчисленного к уплате налога на прибыль или его сумма меньше, чем сумма торгового сбора. В Письме Минфина России от 24.07.2015 N 07-01-06/42799, в котором, по-видимому, рассматривалась именно такая ситуация, торговый сбор предлагалось относить на расходы по обычным видам деятельности (Дебет счетов учета затрат (вероятнее всего, 44 или 26), Кредит 68, субсчет "Торговый сбор"). В Рекомендациях 2015 счета учета затрат заменяются счетом учета финансовых результатов, под которыми согласно терминологии нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету понимается счет 91 "Прочие доходы и расходы". Отметим, что на практике встречается еще одна ситуация, связанная с учетом торгового сбора, - когда торговый сбор, уплаченный в IV квартале отчетного года, будет уменьшать сумму налога на прибыль, начисленную по итогам налогового периода в I квартале следующего за отчетным года, или сумму авансового платежа за I квартал (на правомерность обоих этих вариантов указано в Письме ФНС России от 12.08.2015 N ГД-4-3/14174@ "О порядке отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций сумм торгового сбора").
Влияние порядка бухгалтерского учета торгового сбора на финансовые коэффициенты, рассчитываемые по данным бухгалтерской отчетности, хорошо показано в статье руководителя по методологии ПАО "Мегафон" В.Ю. Чарковского "Торговый сбор. Или налог? Вопрос, непраздный для бухгалтера" ("Налоговед", 2015, N 1, с. 63 - 67).

Отражение страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в отчете о движении денежных средств

Минфин России указывает, что при формировании отчета о движении денежных средств суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды отражаются в разделе "Денежные потоки от текущих операций" по группе статей "в связи с оплатой труда работников".
По нашему мнению, могут быть ситуации, когда сами суммы оплаты труда, а соответственно, и начисленные на них страховые взносы могут отражаться не в разделе "Денежные потоки от текущих операций". Так, если организация не ведет никакой другой деятельности, кроме осуществляемого в качестве инвестора и застройщика капитального строительства, то зарплату всего персонала, относимую в бухгалтерском учете на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", представляется более точным отражать в отчете о движении денежных средств в разделе "Денежные потоки от инвестиционных операций", раскрывая данное обстоятельство путем детализации данных по строке "в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов" или указанием на него в примечаниях к данной строке.
Это, полагаем, будет соответствовать приводимому Минфином России положению п. 8 ПБУ 23/2011 о том, что денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации, а также прямо перекликающейся со второй частью приведенного положения норме п. 10 ПБУ 23/2011, согласно которой информация о денежных потоках от инвестиционных операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень затрат организации, осуществленных для приобретения или создания внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем.
При этом отметим, что приводимый в п. п. 9 и 10 ПБУ 23/2011 перечень денежных потоков, в котором поток "оплата труда работников организации, а также платежи в их пользу третьим лицам" только в п. 9 является сугубо примерным.

Раскрытие федеральным государственным унитарным предприятием информации об имуществе, полученном в хозяйственное ведение сверх размера уставного фонда, и его изъятии собственником

В 2015 г. данные вопросы рассматривались, в частности, в Письме Минфина России от 08.07.2015 N 07-01-06/39246. Причем часть выводов по первому вопросу излагалась Минфином России еще в Письме от 20.04.2006 N 07-05-10/17, где указывалось, что в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 и Инструкцией по применению Плана счетов оприходование имущества, полученного унитарным предприятием от собственника сверх уставного фонда, может быть отражено в бухгалтерском учете по дебету счетов учета имущества и кредиту счета по учету добавочного капитала.
В Рекомендациях 2015 добавлено, что, во-первых, аналогией, которую можно использовать на основании п. 7 ПБУ 1/2008, является порядок учета эмиссионного дохода, и, во-вторых, при выбытии указанных объектов сумма, учтенная в отношении этих объектов по кредиту счета по учету добавочного капитала, переносится с последнего в нераспределенную прибыль организации.
При отражении в бухгалтерском учете изъятия собственником у государственного унитарного предприятия имущества, полученного им сверх размера уставного фонда, Минфин России считает целесообразным исходить из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (в части отражения в бухгалтерском учете изъятия имущества с уменьшением величины уставного фонда, объявленного в учредительных документах). При этом следует также принимать во внимание ПБУ 10/99, согласно которому расходами организации не признается уменьшение вкладов по решению участников (собственников имущества).
При этом в бухгалтерском учете могут быть осуществлены записи по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" (субсчет "Расчеты по выделенному имуществу") и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" на остаточную стоимость имущества с одновременным списанием остаточной стоимости имущества с дебета счета 83 "Добавочный капитал" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". Одновременно стоимость полученных в хозяйственное ведение объектов имущества, отраженная при их принятии к бухгалтерскому учету на счете учета добавочного капитала, за минусом остаточной стоимости этого имущества переносится со счета учета добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли. Таким образом, у организации в связи с изъятием у нее имущества, полученного сверх размера уставного фонда, расхода не возникает.
В этом отличие от позиции начала 2000-х гг., когда считалось, что изъятие имущества, полученного сверх уставного фонда, отражается в бухгалтерском учете унитарного предприятия в обычном порядке с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы" (Письмо Минфина России от 21.08.2003 N 16-00-22/11).
В этом же Письме говорилось, что при изъятии собственником амортизируемого имущества, переданного в качестве вклада в уставный фонд, кредитовое сальдо счета 75 (образовавшееся вследствие того, что запись Дебет 80, Кредит 75 делается по стоимости имущества при передаче в уставный фонд, а запись Дебет 75, Кредит 01, 04 - по остаточной стоимости имущества) списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве операционного дохода. Этот вывод, по-видимому, сохраняет свою силу. На практике данная ситуация чаще всего имеет место при преобразовании унитарного предприятия в акционерное общество, когда собственником изымается имущество, не вошедшее в состав приватизируемого.

В 1990-х гг. система финансово-кредитных органов в РФ в связи с экономическими преобразованиями существенно перестроена: появились новые органы (Государственная налоговая служба, впоследствии -- Министерство РФ по налогам и сборам, федеральное казначейство, Госстрахнадзор, коммерческие банки), перестроена структура Министерства финансов и соответствующих нижестоящих органов.

Среди этих органов выделяется Министерство финансов РФ комплексным характером своих функций, направленных на разные стороны финансовой деятельности государства. Этот государственный орган исполнительной власти, обеспечивает проведение единой финансовой, бюджетной и налоговой политики в России и координирует деятельность в этой сфере других федеральных органов исполнительной власти.

Осуществляя свои функции, Минфин России взаимодействует с другими органами исполнительной власти - федеральными, органами субъектов Федерации, органами местного самоуправления, а также общественными объединениями и иными организациями.

Министерство финансов РФ возглавляет министр, назначаемый на должность и освобождаемый от нее Президентом РФ по представлению Председателя Правительства РФ. Министр несет персональную ответственность за выполнение возложенных на министерство задач и осуществлением им своих функций. Министр имеет 16 заместителей назначаемых на должность и освобождаемых от нее Правительством РФ.

В Министерстве финансов РФ образуется коллегия в составе Министра (председатель коллегии), его заместителей, руководителей Государственной налоговой службы РФ и Государственного таможенного комитета РФ, а также других руководящих работников центрального аппарата Министерства и иных лиц по представлению Министра. Члены коллегии, кроме лиц, входящих в ее состав по должности, утверждаются Правительством РФ. Коллегия рассматривает основные вопросы финансовой, бюджетной, налоговой и валютной политики, а также другие наиболее важные вопросы деятельности Министерства. Решения коллегии реализуются, как правило, приказами Министра. В случае разногласий между Министром и членами коллегии окончательное решение принимает Министр, докладывая о возникших разногласиях Правительству РФ.

Следует также отметить, что Минфину России разрешено иметь в составе центрального аппарата 20 департаментов по основным направлениям деятельности:

• · Департамент бюджетной политики;
• · Департамент налоговой политики;
• · Департамент управления государственным внутренним долгом;
• · Департамент отраслевого финансирования;
• · Департамент межбюджетных отношений;
• · Валютно-экономический департамент;
• · Департамент оборонного комплекса и правоохранительных органов;
• · Департамент финансирования государственного аппарата;
• · Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности;
• · Юридический департамент;
• · Департамент макроэкономической политики и банковской деятельности;
• · Департамент страхового надзора;
• · Департамент внешнего долга;
• · Департамент международных финансовых организаций;
• · Департамент государственного финансового контроля;
• · Департамент организации аудиторской деятельности;
• · Информационно-технический департамент;
• · Департамент бюджетных кредитов и гарантий;
• · Департамент валютного контроля;
• · Департамент социальной сферы и науки.