Оптимизация налоговых платежей сельскохозяйственных производителей. Сельскохозяйственный налог. Оптимизация налогов при переходе на упрощенную систему налогообложения

7.3. Оптимизация налогов сельскохозяйственными производителями

На всем протяжении периода реформирования экономики государство пыталось создать для сельскохозяйственных товаропроизводителей механизм налогообложения, максимально учитывающий особенности их производства.

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН) призван решить несколько проблем: во-первых, снижение налогового бремени для сектора; во-вторых, упрощение процедуры расчета и уплаты налога. Преимущество системы налогообложения сельхозпроизводителей в том, что она заставляет их эффективно использовать землю. Лишь при условии полного и качественного использования земли единый налог выгоден сельхозпроизводителю, ведь, в основе суммы налога не доход, а площадь угодий.

В результате было принято решение о переводе их на единый сельскохозяйственный налог, воплотившееся в главе 26.1 НК РФ, принятой Федеральным законом от 29 декабря 2001 г. № 187-ФЗ. При этом введение такого режима предусматривалось законодательными актами субъектов РФ.

Однако из-за сложности применения нового механизма налогообложения единый сельскохозяйственный налог ввели только несколько регионов. Это было связано с тем, что исчислять налог предлагалось с кадастровой стоимости 1 га сельскохозяйственных угодий, которая во многих регионах не была разработана.

Идея единого сельскохозяйственного налога в России восходит к новой экономической политике с ее заменой продразверстки продналогом. В те годы введение продналога дало высокий положительный результат. Однако такой налог вводился, во-первых, в мелкокрестьянской стране, где разветвленная форма налоговой системы было принципиально невозможной. Кроме того, продналог давал эффект на фоне отмены убивавшей деревню продразверстки.

Второй всплеск интереса к продналогу возник в конце 1980-х гг. в период активного реформирования советской системы сельского хозяйства, что также отчасти было инспирировано поисками решений в системе нэпа. Тогда для повышения стимулирования сельскохозяйственных производителей государственные поставки были разбиты на государственный заказ и продналог. В отличие от 1920-х гг. эта система не дала абсолютно никакого эффекта кроме нарушения статистической динамики.

Впервые в современной России в августе 1996 г. в Белгородской области введен единый продовольственный налог с сельскохозяйственных производителей. Базовая ставка налога рассчитывалась в продовольственной пшенице с гектара пашни. Остальные продукты пересчитывались по установленным коэффициентам. Ставки варьировали по районам в зависимости от качества земли. Сбором и реализацией продналога занималась Продовольственная корпорация. Для сельскохозяйственных предприятий присоединение к системе продналога не было обязательным – они могли сохранить прежние платежи. В 2000 г. система сельхозналога в области была отменена как противоречащая федеральному законодательству. В 1999 г. в ряде регионов страны также начались эксперименты с единым сельскохозяйственным налогом: в Тюменской области, в Лысогорском районе Саратовской области.

Суть Саратовского опыта состояла в том, что большинство уплачиваемых сельхозпроизводителями налогов, а именно: НДС, налог с продаж, налог на прибыль, на имущество, земельный налог, ресурсные платежи, за загрязнение окружающей среды, платежи в государственные внебюджетные фонды, местные налоги, даже подоходный налог с физических лиц были заменены уплатой единого налога. Ставка налога начислялась с гектара сельхозугодий с учетом корректировки в зависимости от качества земель. Рассчитывалась ставка на основе суммы начисленных налогов и других обязательных платежей в среднем на три года, предшествующих введению единого налога, отдельно по каждой категории сельхозтоваропроизводителей. Налог уплачивался ежеквартально, но с учетом сезонности. В первый и второй кварталы производители платили по 10 % от годовой суммы налога, а в третий и четвертый – по 40 %. В случае досрочной уплаты годовой суммы налога полностью предоставлялась льгота от 5 до 20 %. За 4 года эксперимента налог показал свою эффективность. Плательщиков удовлетворяла простота расчета налога, резкое сокращение и упрощение отчетности, отсутствие фискальных проверок. За время эксперимента ежегодно уплачиваемая сумма налога в три раза превысила первоначальный базовый уровень. Отсутствовала задолженность по платежам в бюджет и во внебюджетные фонды. После прекращения эксперимента сумма уплаченных налогов стала заметно сокращаться.

Практика применения единого сельскохозяйственного налога показывает, что хорошая идея не всегда приводит к увеличению поступлений в бюджет. Например, установленная в Брянской области единая ставка налога (20,53 руб.) способствовала перераспределению налоговой нагрузки с передовых хозяйств на отсталые. Она определялась как отношение 1/4 суммы налогов и сборов, подлежащих уплате сельхозпроизводителями в бюджеты всех уровней в соответствии с общим режимом налогообложения за предшествующий календарный год, за исключением налогов и сборов, обязанность по уплате которых сохраняется при переходе на уплату единого налога, к сопоставимой по кадастровой стоимости площади сельхозугодий. Кадастровая оценка земли в области отличалась в разы – от 3927 руб. до 17 622 руб. за гектар. Расчет ставки налога по каждому хозяйству показал, что для крепких хозяйств она превысит 583 руб., а для других составит не более 60 коп. Это поставило сельхозпроизводителей в неравные условия.

Немаловажную роль играет и количество земли, закрепленное за производителем. При переходе на единый сельскохозналог иметь необрабатываемую землю невыгодно. Многие сельхозпроизводители стали отказываться от таких земель, и в области образовался фонд невостребованных земель. В итоге переход на уплату единого сельхозналога для крепких хозяйств явился благом, а для слабых – непосильным бременем. Это не могло не сказаться на собираемости налога. За 1 полугодие 2003 г. из 49,4 млн руб. исчисленного налога поступило в бюджет лишь 10,3 млн руб. (20,8 %) .

Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. № 147-ФЗ принята новая редакция главы 26.1 НК РФ, принципиально отличающаяся от ранее действующей. При ее разработке были в значительной степени учтены положения главы 26.2 НК РФ об упрощенной системе налогообложения.

К первостепенным новшествам и преимуществам, предлагаемым новой редакцией главы 26.1 НК РФ, относятся следующие:

– положения главы носят характер прямого действия (нет необходимости в принятии соответствующих законодательных актов в субъектах РФ);

– переход на специальный режим налогообложения в виде ЕСХН осуществляется налогоплательщиками в добровольном порядке января года, в котором осуществляется такой переход.

– на специальный режим налогообложения не вправе переходить организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, осуществляющие производство подакцизной продукции, являющиеся плательщиками ЕНВД, а также организации, имеющие филиалы и представительства;

– уплата ЕСХН заменяет собой уплату налога на прибыль (у индивидуальных предпринимателей – налога на доходы физических лиц), налога на имущество, ЕСН и НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ);

– критерием для отнесения организации или индивидуального предпринимателя к сельхозтоваропроизводителю является доход от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, который не может быть менее 70 % от общего объема доходов от реализации;

– объектом обложения единым сельскохозяйственным налогом являются доходы, уменьшенные на величину расходов (доходы определяются в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ, а расходы – в соответствии с п. 2 ст. 346.5 НК РФ), так называемые «чистые доходы» со ставкой налога 6 %;

– годовой налоговый период и полугодовой отчетный период: налог уплачивается всего два раза в год, до 25 июля отчетного года и до 31 марта следующего года.

Все это дает основания подробнее остановиться на налоговой оптимизации в рамках последнего, как наиболее мобильного и вариантного специального режима налогообложения.

По данным налоговых органов в России единый сельскохозяйственный налог уплачивают 50,2 тыс. налогоплательщиков, среди них 18,4 тыс. организаций, 11,6 тыс. предпринимателей и 20,2 тыс. крестьянских (фермерских) хозяйств . По подсчетам специалистов Минсельхоза России, в хозяйствах, перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога, сумма налоговых платежей может сократиться примерно на одну треть .

Экономический эффект (потенциальную экономию на налогах) от применения спецрежима при переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕСХН можно рассчитать по следующей формуле:

Поэтому разработано специальный налоговый режим, который будет удобен таким предприятиям – это ЕСХН. Разберемся, какие специфические черты он имеет и кто попадает под систему налогообложения.

Общие сведения

Сначала приведем расшифровку ЕСХН – это единый сельскохозяйственный налог. Какие нормативные акты регулируют применение такого режима? Поговорим о нюансах налогообложения данной системой.

Объект налогообложения

Объектом налогообложения единого сельскохозяйственного налога являются доходы, что уменьшены не расходы ().

Налогоплательщики

Налогоплательщиками признаются не только изготовители аграрного товара, но и:

Основное требование – прибыли от продажи сельхозпродукции должен составлять от 70% от всей суммы прибыли. Если предприятие занимается рыболовством, оно должно иметь свое или арендованное судно.

Отчетный период

ЕСХН необходимо уплачивать каждые полгода, но налоговым периодом стоит считать год. Аванс стоит перечислять до 25 июля в отчетном году, а остаток суммы вносится до 31 марта в новом году, то есть по окончанию налогового периода.

Доходы и расходы определяются в соответствии с правилами, описанными в . Список затрат закрыт и содержится в ст. 346.5 п. 2 НК.

Компании, деятельность которых облагается сельскохозяйственным налогом, должны вести бухучет на основании порядка .

Стоит помнить такие нюансы:

1. Если вы находитесь на ЕСХН, то перейти на другую налоговую систему не имеете права до окончания налогового периода.
2. Если при использовании режима были нарушены необходимые условия, то придется пересчитывать суммы налогов по ОСНО за весь год. Помимо того, будет начислена пеня за опоздание с внесением платежей (ст. 346.3 НК).
3. Если вы утратили право использовать ЕСХН, то повторно подать уведомление о его использовании можно не ранее чем спустя год работы на другой системе.

Есть определенные преимущества и недостатки перехода на спецрежим. Плюсы использования системы:

1. Минимум отчетов.
2. Добровольность перехода.
3. Снижение налоговой нагрузки.
4. Упрощенное ведение бухучета.

Минусы:

1. Ограничения по расходным статьям.
2. Наличие условий, обязательных для соблюдения.
3. Наличие дополнительных правил: например, необходимость уплаты подоходного налога, если есть сотрудники.

Стоит указать, в какой бюджет зачисляется ЕСХН: средства поступают в федеральную казну, а затем распределяются.

Налоговая декларация (образец заполнения)

Подать декларацию необходимо в отделение Налоговой:

• по месторасположению компании;
• по месту проживания ИП;
• по месту регистрации плательщика в качестве крупнейшего.

Документ состоит из таких страниц:

Форма отчета регламентирована и предоставляется в бумажном или электронном формате.

На титульном листе стоит указать такие данные:

1. ИНН и КПП организации.
2. Корректировочный номер. Если документ подается впервые – «0», если же вносились исправления и отчет предоставляется второй, третий раз – «1», «2» соответственно.
3. Налоговый период (код выбирают из приложения № 1 к правилам заполнения).
4. Отчетный год, когда подается документ.
5. Код налоговой службы, куда подается декларация.
6. Вид места (код также стоит смотреть в приложении).
7. Название предприятия.
8. Код экономической деятельности в соответствии с ОКВЕД.
9. Контактные данные.
10. Кол-во страниц декларации.
11. Количество документов, что подтвердят наличие полномочий действовать от имени компании представителю.
12. Подтвердите достоверность, указав 1 (при личном заполнении) или 2 (при составлении документа представителем по доверенности).
13. Если документ предоставлен плательщиком ООО, то указывают ФИО руководителя, если ИП – предприниматель ставит только подпись, если представителем фирмы – указывается ФИО этого лица.

Раздел 1 содержит такую информацию:

В раздел 2 вписывают:

В разделе 2.1 стоит указать:

Образец заполнения налоговой декларации по ЕСХН:

КБК для уплаты

Приведем таблицу применяемых кодов бюджетной классификации:

Налоговый учет (проводки)

Разберемся на примере. Компания, которая является плательщиком ЕСХН, купила землю, которая будет использоваться для выращивания овощей. Цена участка – 7 млн. руб. Сумма за объект уплачена 13.05.2014.

Если имущественный объект не амортизируемый, то затраты на его покупку должны быть включены в материальные расходы в полной мере посте их оплаты, в независимости от того, когда объекты переданы в производство. Используется кассовый метод.

Можно также учесть затраты на покупку семян, рассады, биологических препаратов, корма, а также инструментов, приборов, оборудования и т. д. ().

К материальным расходам стоит отнести и те суммы, что уплачены при предоставлении транспортных услуг (при доставке товара, хранении груза).

Заполнение книги доходов и расходов

Часто возникают вопросы по определению базы доходов. Средства для определения налоговой базы будут учитываться в составе прибыли на протяжении 3 лет. При этом стоит отражаться такие суммы в затратах каждого отчетного периода.

Видео: ЕСХН

Если затраты произведено в полной мере в двух периодах, то выплаты и расходы (что возникли за счет таких выплат) будут отражаться в соответствующем периоде.

При нарушении правил получения выплат (ст. 346.5 п. 5, ), суммы должны отражаться в составе прибыли в том периоде, когда такое нарушение произошло.

Книга учета доходов и расходов утверждена 11 декабря 2006 г. (закон № 169н). В ней стоит отражать суммы полученных выплат в размере затрат (графа 4 1-го раздела), а сумму затрат согласно договорам вписывают в графу 5 1-го раздела.

Платится ли земельный налог?

В перечне тех налогов, которые может заменить единый в соответствии с применением ЕСХН, не указан земельный налог.

А значит, компании и ИП, которые переходят на спецрежим, должны уплачивать такой налог и сдавать декларацию, опираясь на правила .

Как сдать за полугодие?

Компании, перешедшие на ЕСХН, должны по истечению первого полугодия представить заполненную отчетность в ФНС (не позже 25 июля).

Нужен ли кассовый аппарат?

ООО на ЕСХН ведут бухучет в полной мере, сдают все отчеты, а также обязаны использовать ККМ при осуществлении своей деятельности ( в редакции от 5 мая 2014 г.).

О плательщиках, которые могут не применять кассовый аппарат, говорится в ст. 2 п. 3.

Как быть с авансовым платежом?

Плательщики должны перечислять аванс, который рассчитан на основании ставки налога и прибыли, уменьшенной на затраты нарастающим итогом с начала года до конца полугодия.

Авансовые взносы платятся до 25 числа с момента окончания налогового периода. Перечисленные суммы будут засчитаны в счет уплаты ЕСХН по истечению налогового периода.

Совмещение с ЕНВД

Физические и юридические лица могут одновременно работать на ЕСХН и ЕНВД. В таком случае стоит организовать ведение раздельного учета по всем видам осуществляемой деятельности.

Прибыли и затраты по операциям, что попадают под налогообложение ЕНВД, не будут учитываться при определении базы налога по ЕСХН.

Затраты, что могут быть отнесены к видам деятельности, что облагаются разными режимами, должны распределяться в пропорциональном соотношении к доле прибыли, что была получена от каждой операции в общих доходах (ст. 346.6 п. 10 НК).

Величина прибыли на ЕСХН стоит рассчитать с помощью такой формулы:
Правила распределения доходов с целью определения величины затрат компания устанавливает самостоятельно, прописав их в учетной политике.

Расходы рассчитываются так:
При расчете доли прибыли и затрат по определенному виду деятельности стоит использовать значения за месяц, в котором будет осуществляться разделение.

Для того чтобы применять режим ЕСХН было выгодно, стоит учитывать все факторы деятельности. Но не помешает провести и предварительные расчеты налоговой нагрузки.

Если вынесено решение перейти на спецрежим, то опирайтесь на основные правила подготовки отчетов, уплаты налогов и проведения расчетов, что указаны в Налоговом кодексе.

Вы являетесь плательщиков ЕСХН и имеете наемный персонал? Тогда стоит разобраться, какой код тарифа в РСВ-1 стоит отражать в 2020 году. По истечению каждого отчетного периода ИП и организации должны подавать отчет в Пенсионный фонд России о перечисленных суммах взносов на страхование, что рассчитаны с отчислений...

При первичной регистрации субъекта хозяйственной деятельности основным вопросом является выбор подходящей системы налогообложения. Однако нередко возникают ситуации, когда переход необходимо осуществить, после того как предприятие было поставлено на налоговый учет. СодержаниеОбщие сведения Порядок перехода на уплату...

Есть определенные правила исчисления и уплаты ЕСХН в государственные органы, которым стоит строго следовать плательщикам такой системы. Разберемся, какие нормативные акты следует изучить для правильного расчета сумм. Как на любой системе, работая на ЕСХН, налогоплательщики должны выполнить ряд условий не только для...

Индивидуальные предприниматели, а также всевозможные организации, ведущие сельскохозяйственную деятельность, имеют право на использование ЕСХН (единый сельскохозяйственный налог). Подобный режим имеет большое количество достоинств. Он заменяет несколько налоговых сборов, которые обязательны для выплаты в бюджет, одним...

В условиях реформирования налоговой системы, направленной на сокращение налогового бремени, основным фактором организации и функционирования деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей с точки зрения минимизации налоговых обязательств на длительный период выступает налоговое планирование.

Налоговое планирование, являясь составной частью финансового планирования, представляет собой процесс разработки системы налоговых планов и показателей по обеспечению эффективности деятельности хозяйствующего субъекта в результате оптимизации налоговых платежей.

Поскольку налоговые платежи представляют одну из статей расходов, планирование налогов является составным элементом общей стратегии оптимизации расходов.

В настоящее время общераспространенным явлением становится отождествление налогового планирования с бюджетированием и оптимизацией общего уровня затрат, призванных сократить налоговые базы и, таким образом, минимизировать налоговые обязательства. В связи с этим для сельскохозяйственных предприятий определяющим критерием оптимизации налоговых платежей должно стать достижение максимального объема ресурсов, остающихся в их распоряжении при условии дальнейшего обеспечения роста прибыли от хозяйственной деятельности.

В настоящее время сельскохозяйственные товаропроизводители имеют возможность в планировании своих налоговых обязательств, выбрав один из режимов налогообложения: общий режим или специальный налоговый режим в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН).

Для сравнения ЕСХН с общим режимом налогообложения необходимо определить налоговую нагрузку, которую будет нести организация или индивидуальный предприниматель при выборе оптимального варианта режима налогообложения.

На практике не существует единой методики для сравнения налоговой нагрузки при разных режимах налогообложения.

В связи с этим необходимо разработать методику расчета налоговой нагрузки в сельском хозяйстве при выборе режима налогообложения.

При определении налоговой нагрузки необходимо учитывать не только экономию на налоговых платежах, но и отрицательные стороны ЕСХН, определяемые как упущенная или недополученная выгода. Поэтому расчет налоговой нагрузки целесообразно проводить по следующим этапам:

1) определение предполагаемых налоговых расходов при общем и специальном режимах налогообложения;

2) выявление возможности получения упущенной выгоды;

3) сравнение налоговой нагрузки при разных режимах налогообложения и принятие решения об оптимальном варианте налогообложения.

Для того чтобы расчет был более точным, следует учитывать статус налогоплательщика -- организация или индивидуальный предприниматель.

Единый сельскохозяйственный налог для организаций и индивидуальных предприятий подразумевает замену четырех налогов, поэтому для анализа необходимо принять во внимание налоговую нагрузку только от этих налогов.

Сельскохозяйственные предприятия, применяющие специальный режим налогообложения, освобождаются от уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций и единого социального налога. Следовательно, для расчетов необходимо оценить предполагаемые суммы вышеуказанных налогов в том году, в котором планируется перейти на ЕСХН.

При определении величины конкретного налога необходимо учитывать, что суммы, уплаченные хозяйствующим субъектом в качестве налогового агента, не должны приниматься в расчет, т. е. подлежат вычету из общей величины налога.

В связи с этим предполагаемые налоговые расходы для сельскохозяйственных предприятий при общем режиме налогообложения можно определить по формуле

НР = Нп + НДС + Ним + ЕСН, (1)

где НР -- налоговые расходы;

Нп -- сумма подлежащего уплате за год налога на прибыль;

НДС -- сумма подлежащего уплате за год налога на добавленную стоимость;

Ним -- сумма подлежащего уплате за год налога на имущество;

ЕСН --сумма подлежащего уплате за год единого социального налога.

Ожидаемые налоговые платежи при выборе режима налогообложения может рассчитать и индивидуальный предприниматель. Для этого в формуле (1) вместо налога на прибыль и налога на имущество организаций необходимо учитывать налог на доходы физических лиц и налог на имущество физических лиц, используемое в предпринимательской деятельности. Однако при расчете необходимо учитывать установленные льготы крестьянским (фермерских) хозяйствам: освобождение доходов от производства, переработки и реализации собственной сельскохозяйственной продукции от уплаты налога на доходы физических лиц и единого социального налога в течение 5 лет. Поэтому в течение этого периода смена режима налогообложения для них вряд ли позволит уменьшить налоговые платежи.

При специальном налоговом режиме ожидаемые налоговые расходы для сельскохозяйственных предприятий будут равны сумме ЕСХН.

Расчет данных налоговых обязательств можно осуществить по следующей формуле:

НРЕСХН = (Д - Р) х 6%, (2)

где НРЕСХН -- налоговые расходы по ЕСХН;

Д -- доходы, принимаемые для целей исчисления ЕСХН;

Р -- расходы, учитываемые при исчислении ЕСХН.

Следовательно, на первом этапе для оценки эффективности одного из вариантов налогообложения необходимо сравнить полученные налоговые расходы по формулам (1) и (2).

Исследование расчетов налоговых платежей по двум системам налогообложения позволяет сделать вывод о том, что на конечный результат исчисленных налоговых обязательств большое влияние оказывают платежи по НДС. Поэтому при переходе на специальный режим налогообложения сельскохозяйственные товаропроизводители должны учитывать данный факт.

При расчете налоговой нагрузки целесообразно также учитывать следующие факторы, оказывающие влияние на принятие решения о смене режима налогообложения:

1) долю заработной платы в расходах предприятия;

2) покупателей продукции (плательщики НДС или нет);

3) долю дохода от несельскохозяйственной деятельности;

4) применяемый режим налогообложения (общий, упрощенная система налогообложения);

5) другие факторы.

Предприятия, перешедшие на специальный режим налогообложения, ощущают некоторые отрицательные стороны данной системы или упущенную выгоду. Поэтому на втором этапе расчета налоговой нагрузки необходимо оценить возможность появления недополученной выгоды, т.е. дополнительных расходов для предприятия.

Рассмотрим различные варианты появления упущенной выгоды при переходе на ЕСХН.

В случае выбора специального режима налогообложения сельскохозяйственные организации не освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет в полном объеме и должны соблюдать отраслевые рекомендации по бухгалтерскому учету. У индивидуальных предпринимателей также появляется обязанность вести бухгалтерский учет наравне с организациями. Данное обстоятельство может повлиять на принятие решения о переходе на специальный режим.

На выбор системы налогообложения оказывает влияние финансовый результат деятельности экономических субъектов. Если на протяжении длительного периода хозяйство являлось убыточным, то переход на ЕСХН не позволит получить выгоду в виде экономии по налогу на прибыль. Неэффективен данный режим и для высокорентабельных предприятий, производящих в основном сельскохозяйственную продукцию, так как до 2006 г. ставка налога на прибыль равна нулю, а с 2006 до 2008 г. -- 6%, т.е. аналогична ставке ЕСХН.

При смене режима налогообложения необходимо учитывать долю заработной платы в расходах предприятия, оказывающую влияние на размер единого социального налога. Эффективность использования специального режима налогообложения возникает при высоком уровне заработной платы. Как правило, в сельском хозяйстве уровень заработной платы невысок и сокращение налоговых платежей в виде ЕСН будет незначительным.

Структура доходов организации также оказывает значительное влияние на выбор режима налогообложения. Если доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства, в том числе прошедшей первичную переработку, стабильно превышает 70%, организация может перейти на уплату ЕСХН, в противном случае невыполнение этого требования приведет к пересчету налоговых обязательств.

Еще один недостаток ЕСХН связан с налогом на добавленную стоимость. Для сельского хозяйства характерно превышение суммы вычетов по данному налогу над суммой начислений. Плательщики ЕСХН не имеют права на вычет налога на добавленную стоимость.

При продаже продукции предприятие в счете-фактуре не выделяет НДС, а значит, покупатель не может зачесть его при покупке. В этом случае покупатель приобретает продукцию по более высокой цене, но при этом получает возможность зачета суммы НДС. В данной ситуации продавец вынужден снижать цену на свой товар, что может сказаться на финансовых результатах продаж.

Поэтому при выборе систем налогообложения в сельском хозяйстве следует руководствоваться не сокращением сумм налоговых платежей, а их оптимизацией и улучшением финансовых результатов деятельности предприятий.

Уменьшение налоговых платежей не всегда улучшает финансовое состояние предприятия, и наоборот. Прибыль увеличивается в том случае, если рост объемов продаж будет опережать темпы увеличения налоговых платежей. Снижать налоги целесообразно до тех пор, пока это приводит к увеличению чистой прибыли.

Если организации перешли на уплату единого сельскохозяйственного налога, то вернуться на общий режим налогообложения они могут через год. Однако и в этом случае возникает ряд моментов, которые необходимо учитывать налогоплательщику.

Во-первых, применяемая в течение периода уплаты ЕСХН амортизация основных средств при общем режиме перестает быть «ускоренной», вследствие чего возникает необходимость пересчета их остаточной стоимости.

Во-вторых, если расходы на приобретение основных средств за период выплаты ЕСХН превысили суммы амортизации, то при переходе на общую систему налогообложения полученная разница будет признана доходом организации.

Данные положения ограничивают права эффективно функционирующих хозяйств при смене налоговых режимов налогообложения.

На уплату ЕСХН не могут перейти хозяйства, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход на отдельные виды деятельности. Для некоторых товаропроизводителей данное ограничение невыгодно, так как розничная торговля способствует созданию новой стоимости сельскохозяйственного продукта, в отдельных случаях большей, чем непосредственно процесс производства. Формирование своей торговой сети является лучшим способом сбыта сельскохозяйственной продукции, ускоряет оборачиваемость денежных средств, и у хозяйства появляется возможность стать торговым посредником.

Еще одним недостатком специального режима налогообложения является замена налога на добавленную стоимость (НДС) единым сельскохозяйственным налогом, так как у 46% хозяйств НДС, выплаченный поставщикам, превышает сумму НДС, полученную от покупателей.

На третьем этапе расчета для определения более выгодного режима налогообложения необходимо сравнить показатели налоговой нагрузки при применении общего и специального режимов налогообложения.

Для выбора оптимального режима налогообложения предлагаем величину налоговой нагрузки при применении ЕСХН определять исходя из суммы налоговых расходов и упущенной выгоды:

ННЕСХН = (НР + УВ) / Д х 100%, (3)

НР -- налоговые расходы;

УВ -- показатель упущенной выгоды;

Д -- сумма годового дохода.

Главный недостаток специального налогового режима связан с дальнейшим увеличением диспаритета цен на сельскохозяйственную и промышленную продукцию на сумму НДС. В связи с чем неэффективен переход на ЕСХН для сельскохозяйственных организаций и предпринимателей, у которых высока доля затрат, оплачиваемых с НДС.

Кроме того, плательщики ЕСХН в отдельных случаях должны начислять налог на добавленную стоимость. При выставлении счета-фактуры покупателю организация-плательщик ЕСХН обязана начислять НДС к выплате в бюджет и применять соответствующие налоговые вычеты при условии предоставления декларации по НДС в налоговые органы.

Переход на уплату ЕСХН невыгоден для сельскохозяйственных товаропроизводителей:

1) имеющих сильно изношенные основные средства, остаточная стоимость которых невелика;

2) создающих основные средства хозяйственным или подрядным способом, остаточная стоимость которых не уменьшает налоговую базу по ЕСХН.

Поэтому решению о целесообразности перехода на ту или иную систему налогообложения должны обязательно предшествовать расчеты налоговой нагрузки, т.е. экономических выгод и потерь.

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН, существующим законодательством предусмотрены льготные ставки налога на прибыль от деятельности, связанной с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции. Однако размер льготных ставок по налогу на прибыль для предприятий АПК в последующие налоговые периоды будет распределяться следующим образом:

в 2006 -- 2008 гг. -- 6%;

в 2009 -- 2011 гг. -- 12%;

в 2012 -- 2014 гг. -- 18%;

с 2015 г. -- 24%.

Очевидно, что в каждый последующий период налоговая ставка возрастает. Сельскохозяйственные предприятия, не перешедшие на уплату ЕСХН, будут облагаться налогом на прибыль на общих основаниях. Данный факт будет стимулировать предприятия АПК к переходу на специальный режим налогообложения.

Сельскохозяйственные предприятия, не удовлетворяющие требованиям специального налогового режима, с 2015 г. попадут в невыгодные условия, в связи с чем будут стремиться увеличить долю реализованной продукции сельского хозяйства с целью снижения налоговых платежей.

Это еще раз доказывает необходимость использования в сельскохозяйственной организации налогового планирования и ввода в штат предприятия специалиста, отвечающего за налоговую политику предприятия и эффективность решений в области налогообложения.

Таким образом, налоговое планирование является объективной необходимостью и потребностью каждой сельскохозяйственной организации, которая заинтересована в снижении налоговой нагрузки законным способом.

Использование на предприятии налогового планирования позволит специалистам провести анализ и оценить налоговую ситуацию, сформировать систему оптимальных решений, позволяющих достичь прогнозируемой величины роста производства.

Налоговое планирование в большей степени учитывает особенности сельскохозяйственного производства (сезонность и большой срок оборачиваемости капитала) и минимизирует налоговые платежи.

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

оптимизация налогообложения сельскохозяйственных

товаропроизводителей

з. И КРУГЛЯК, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета ФГОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет»

Проблема оптимизации налогообложения в России - сравнительно новая проблема. Налоговые схемы оптимизации стали появляться по мере усложнения государственной системы сбора налогов. На современном этапе данная проблема злободневна и для сельскохозяйственных товаропроизводителей, для которых определяющим критерием оптимизации налоговых платежей должно стать достижение максимального объема ресурсов, остающихся в их распоряжении, при условии дальнейшего обеспечения роста прибыли от хозяйственной деятельности.

Оптимизировать налогообложение организации, т. е. определить наиболее выгодный порядок уплаты налогов и снизить риски, связанные с этим, позволяет налоговое планирование.

Так как налоговые платежи представляют одну из статей расходов, планирование налогов можно считать составным элементом бюджетирования. В процессе организации системы управленческого учета важно установить горизонтальные связи со всеми участками налогового планирования, что позволит снизить риск возникновения неблагоприятных налоговых последствий при принятии управленческих решений.

Специалисты и практики определяют налоговое планирование по-разному:

Как использование компанией приемов и способов, а также всех предоставленных законом льгот с целью максимально снизить налоговые обязательства;

Как планирование порядка, оснований и процедуры уплаты налогов;

Как те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют последнему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей;

Как совокупность плановых действий, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации, регулирующих величину и структуру налоговой базы, воздействующих на эффективность управленческих решений и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом по действующему законодательству;

Как планирование финансово-хозяйственной деятельности организации в целях минимизации налоговых платежей;

Как искусство освобождать капитал от налогов.

Следует отметить, что все ранее указанные определения не раскрывают сущности процесса налогового планирования - выбора оптимального сочетания (построения) форм правоотношений, а также возможных вариантов их соотношения в рамках действующего законодательства о налогах и сборах с целью направленного воздействия на элементы налогообложения и предопределения размера налоговых обязательств. На взгляд автора, налоговым планированием следует считать процесс формирования размера налоговых обязательств хозяйствующего субъекта, осуществляемый посредством выбора оптимального сочетания различных вариантов осуществления предпринимательской деятельности и размещения

активов, направленный на достижение минимального уровня налоговых обязательств.

Налоговое планирование представляет собой комплекс мер, направленных на уменьшение налогового бремени. Данные меры подразделяют на долгосрочные (перспективные) и текущие.

Долгосрочное (перспективное) налоговое планирование представляет собой использование налогоплательщиком таких приемов и методов, которые уменьшают его налоговые обязательства в течение длительного времени или в процессе всей деятельности налогоплательщика, и включает:

Выбор наиболее выгодного с точки зрения налогообложения места расположения организации, ее структурных подразделений и руководящих органов;

Выбор организационно-правовой формы организации и ее организационно-хозяйственной структуры (деление производственных и хозяйственных процессов вплоть до создания для этих целей группы взаимосвязанных самостоятельных организаций), позволяющих минимизировать налоговые платежи;

Выбор режима налогообложения, в том числе возможность применения специальных налоговых режимов, предусмотренных ст. 18 Налогового кодекса РФ и особых систем налогообложения (например, упрощенной систем налогообложения субъектов малого предпринимательства, единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход).

Под текущим налоговым планированием понимается совокупность методов, позволяющих налогоплательщику уменьшать налоговое бремя в течение ограниченного периода времени и/или в каждой конкретной хозяйственной ситуации. При этом элементы текущего налогового планирования носят не только инициативный, но и обязательный характер. К числу последних можно, например, отнести:

Принятие организацией учетной политики;

Выбор варианта налогового учета.

Процесс налогового планирования складывается из нескольких этапов:

1. Определение суммы всех налоговых обязательств и общей налоговой нагрузки организации, сроков и порядка уплаты налогов в текущем периоде.

2. Анализ законодательных и нормативных актов, разъяснений Минфина России, мнений специалистов, а также судебной практики по каждому отдельно взятому налогу (по отдельным вопросам в рамках уплаты одного налога).

3. Определение всех возможных вариантов поведения для той или иной ситуации.

4. Анализ рисков, связанных с выбором каждого варианта.

5. Выбор оптимального варианта поведения - методов и способов, предусмотренных законодательством. Отражение выбранных методов в учетной политике организации.

6. Анализ эффективности выбранной схемы (варианта).

Показатель эффективности налогового планирования (уровень налоговой нагрузки), который организация получает, применяя разработанную в процессе налогового планирования схему так же, как и экономию от системы налогообложения, которая уже сложилась на практике, можно рассчитать по следующей формуле:

Показатель Сумма Объем

эффективности _ налогов, : реализованной ^ ^ %

налогового планирования

начисленная за период

продукции за период

Мировой опыт налогообложения свидетельствует о том, что оптимальный уровень налоговой нагрузки на налогоплательщика должен составлять 30 - 40 % от дохода. По мнению отечественных экономистов, в России при существующем финансово-экономическом положении предприятий и ориентации на стимулирование предпринимательской деятельности наиболее приемлемым уровнем налоговой нагрузки является 35 - 40 % к вновь созданной стоимости. Предприятия и предприниматели аграрного сектора экономики ведут деятельность в особых условиях, поэтому в сельском хозяйстве целесообразный уровень изъятия налогами составляет 30 - 35 % от добавленной стоимости.

Если показатель эффективности налогового планирования (Эн п) находится в пределах 15 - 20 % и держится в этом пределе в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, то, следовательно, система налогового планирования работает достаточно эффективно и не нуждается в корректировке. Организации можно ограничиться анализом изменений в законах, чтобы вовремя корректировать свои действия и избегать рисков.

Если показатель Эн п находится в пределах 20 - 35 % и держится в этом пределе в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, то система налогового планирования работает недостаточно эффективно и нуждается в корректировке, которая может быть выполнена за счет внутренних резервов

предприятия силами бухгалтерии и использования консультаций специалистов.

Если показатель Эн п находится в пределах 35 - 60 % и держится в этом пределе в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, это означает, что система налогового планирования работает неэффективно и требуется корректировка финансовой схемы бизнеса, создание специализированных подразделений для решения этой задачи и переход к доминирующему положению этих служб или специалистов над остальными подразделениями организации.

При получении показателя Эн п более 60 % следует задуматься о продолжении данного вида бизнеса и возможных методах предупреждения полной потери финансовых средств.

На основании действующего законодательства о налогах и сборах РФ сельскохозяйственные товаропроизводители вправе уплачивать налоги и сборы с использованием следующих налоговых режимов:

Общего режима налогообложения (ОРН);

Единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН);

Упрощенной системы налогообложения (УСНО), предусматривающей два варианта: первый - с объектом налогообложения «доходы», второй - с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Проведем оценку эффективности налогового планирования в крупных и средних сельскохозяйственных организациях Южно-Предгорной экономической зоны.

По данным Департамента сельского хозяйства и продовольствия Краснодарского края, в 2005 г. из 8 140 сельскохозяйственных товаропроизводителей (организации, предприниматели, фермерские и крестьянские хозяйства) 2 395 уплачивали ЕСХН, 4 818 находились на ОРН, 927 - на УСНО.

В 2005 г. из 85 подведомственных крупных и средних сельскохозяйственных предприятий Южно-Предгорной экономической зоны 48 уплачивали единый сельскохозяйственный налог,

36 находились на ОРН и всего одна организация уплачивала единый налог по УСНО. Для анализа налоговой нагрузки автором были отобраны 39 сельскохозяйственных предприятий, уплачивающих ЕСХН, и 31 - на общем режиме налогообложения.

Анализ данных табл. 1 и рисунка свидетельствуют о том, что 80 % сельскохозяйственных организаций, уплачивающих ЕСХН, и 55 % организаций, находящихся на ОРН, выбрали для себя эффективный режим налогообложения, так как показатель Эн п не превышает 20 %.

Достаточно эффективный режим налогообложения, требующий незначительной корректировки за счет внутренних резервов (в рамках учетной политики при неизменном режиме налогообложения), характерен для 29 % организаций, находящихся на ОРН и 15 %, уплачивающих ЕСХН.

Высокий уровень налоговой нагрузки (от 35 до 60 %), который требует пересмотра налоговой политики, наблюдается у 10 % организаций, находящихся на ОРН, и всего у 5 %, уплачивающих ЕСХН.

Для двух сельскохозяйственных организаций зоны, находящихся на ОРН, уровень налогового изъятия превысил критический и составил 68 и 69 % соответственно.

На первый взгляд, уплата ЕСХН для сельскохозяйственных организаций обеспечивает более низкий уровень налоговой нагрузки по сравнению с применением общего режима налогообложения. Уплата ЕСХН дает право не платить НДС, единый социальный налог и налог на имущество.

Однако следует отметить, что на налоговую нагрузку кроме статуса налогоплательщика и режима налогообложения оказывают влияние и другие факторы, такие как:

Рентабельность деятельности;

Наличие основных средств (строений, сельскохозяйственной техники и т. п.), степень износа и планирование их обновления в ближайшей перспективе;

Таблица 1

Группировка сельскохозяйственных предприятий Южно-Предгорной экономической зоны по показателю эффективности налогового планирования в 2005 г.

Режим Показатель Количество Удельный вес предприятий

налогообложения Э, % н. п* предприятий в группе в общем количестве, %

Общий режим налогообложения До 20 17 55

Общий режим налогообложения От 20 до 35 9 29

Общий режим налогообложения От 35 до 60 3 10

Общий режим налогообложения Свыше 60 2 6

всЕ дЛя БУхГАЛтЕРА

35 30 25 20 15 10 5 0

Действие в субъекте федерации региональных льгот по налогу на имущество;

Доля заработной платы (соответственно доля ЕСН) в расходах предприятия;

Структура потребителей производимой продукции (плательщики НДС или нет);

Доля дохода от несельскохозяйственной деятельности.

Автором изучено влияние трех факторов: прибыль от продаж в расчете на 100 руб. себестоимости реализованной продукции (х1); внеоборотные активы в расчете на 100 руб. имущества ^^ и расходы на оплату труда в расчете на 100 руб. затрат ^3) на результативный показатель - сумма начисленных налогов в расчете на 100 руб. выручки (у). Выбранные факторы эффективны, так как они:

1) обеспечивают среднюю и высокую корреляцию с результативным признаком (табл. 2);

2) рациональны, т. е. легко определяются по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Так как по генеральной совокупности организаций, уплачивающих ЕСХН, связь между совокупностью факторов и результативным показателем тесная, можно вывести уравнение регрессии:

Y = 0,025 - 0,097 ^ + 0,082 x2 + 0,205 Xз.

Из уравнения следует, что при специальном режиме налогообложения (ЕСХН) повышение доли внеоборотных активов в структуре имущества и доли оплаты труда в расходах организации приводят к увеличению налоговой нагрузки, а повыше-

Ш Обший режим налогообложения

От 20 до 35 % Э„

От 35 до 60 , %

Эффективность налогового планирования в сельскохозяйственных предприятиях Южно-Предгорной экономической зоны

ние рентабельности производства - к снижению результативного показателя.

Для генеральной совокупности организаций, находящихся на ОРН, в уравнение регрессии включены два фактора без учета влияния структуры активов:

Y = 9,039 - 0,217 х1 + 0,519 х3 .

Так, для организаций, находящихся на ОРН, при повышении рентабельности налоговая нагрузка снижается, а при повышении доли оплаты труда в расходах организации налоговая нагрузка растет.

Полученные уравнения регрессии, по мнению автора, целесообразно использовать плановыми отделами сельскохозяйственных предприятий Южно-Предгорной зоны Краснодарского края:

1) в процессе бюджетирования и налогового планирования на среднесрочную перспективу;

2) для оценки эффективности выбранного налогового режима в Прошедшем налоговом периоде.

Таблица 2

Корреляция факторов с показателем налоговой нагрузки

Факторы Коэффициент корреляции факторов с результативным показателем

ЕСХН Общий режим налогообложения

Прибыль от продаж в расчете на 100 руб. себестоимости реализованной продукции (х1) -0,25 Связь слабая -0,46 Связь средняя

Внеоборотные активы в расчете на 100 руб. имущества (х2) 0,54 Связь средняя 0,14 Связь слабая

Расходы на оплату труда в расчете на 100 руб. затрат (х3) 0,83 Связь тесная 0,56 Связь средняя

Совокупное влияние факторов 0,92 Связь тесная 0,67* Связь средняя

* Без учета влияния структуры активов.

Литература

1. Андропова А, Изотова Л. Считаем эффективность налогового планирования // Расчет. - 2005. - № 9.

2. Андропова А. Обойдется ли компания без налогового планирования? // Расчет. - 2005. - № 9.

3. Акулинин Д. Ю. Правовые аспекты налогового планирования // Налоговый вестник. - 2004. - № 10.

4. Гиндзбург Л. Бюджетирование или налоговое планирование // ФПА АКДИ «Экономика и жизнь». - 2002. - вып. 7.

5. Зиновьева Н. Г. Налоговое планирование как способ повышения эффективности функционирования сельскохозяйственных товаропроизводителей // Управленческий учет. - 2006. - № 2. - С. 74 - 84.

6. Панкова К. И. О налоге на сельхозугодия // АПК: экономика и управление, 2000. - № 11. - С. 44 - 50.

7. Рюмин С. М. Налоговое планирование: общие принципы и проблемы // Налоговый вестник. - 2005. - № 2.

Существует несколько налоговых режимов: УСН, ЕВНД, ЕСХН. Рассмотрим, что представляет собой сельхозналог, насколько он удобен для фермера и каковы его преимущества перед остальными налоговыми режимами.

Для правительства России поддержка сельского хозяйства является одной из приоритетных. Развивать и поднимать сельское хозяйство нужно еще и потому, что треть населения страны живет в сельской местности.

Однако несмотря на довольно щадящий режим (налоговая ставка 6%), эта система не пользуется спросом у предпринимателей.

Дело в том, что само название налога – единый сельхозналогговорит само за себя. Его могут использовать исключительно производители сельского хозяйства, а не переработчики. Значит, большой сектор отросли, от которой напрямую зависит цена закупки и дальнейшая цена в рознице, не может использовать этот режим.

Для производителей сельскохозяйственной продукции выдвинуты очень жесткие требования.Общий доход должен составлять не менее 70% после реализации произведенной продукции. Поэтому чаще предприниматели–фермеры используют другой налоговый режим.

Так в чем же выгода применения этого режима? Если рассматривать с точки зрения налогового бремени, то этот спец. режим выигрывает по отношению с другим режимам налогообложения.

Из таблицы видно, что хоть налоговая ставка у сельхозналога и упрощенца (доходы) одинакова, ЕСХН работает по системе «доходы минус расходы», а у упрощенца («доходы») высчитывается налог с прибыли без вычета расходов. В итоге получается, что сельскохозяйственный режим для налогоплательщика очень выгоден, если претендент на этот режим соответствует всем налоговым требованиям.

Кто может использовать спец. режим

В налоговом кодексе в ст. 346.2 указан полный список лиц, которые могут применять ЕСХН. Ими могут стать:

• Предприниматели и организации, сельхозкооперативы, которые занимаются производством, переработкой и реализацией собственной продукции.
• Рыбхозяйственные предприятия, если на предприятии задействовано не менее 50 процентов работников, проживающих в поселке. Само рыболовство должно осуществляться на судах рыбопромыслового флота, находящихся либо в собственности, либо используемых по договору фрахтования.

Не могут использовать сельхоз. режим переработчики и реализаторы продукции сельского хозяйства, производители табака, алкоголя, а также те, кто занимается игорным бизнесом.

Предприниматели или организации, которые бы хотели перейти или сохранить право использовать режим налогообложения ЕСХН, должны выполнять ряд условий:

• Доход от реализации сельскохозяйственной продукции или рыболовецкого улова должен составлять не менее процентов.
• Среднегодовая численность работников на предприятии или у ИП должна не превышать 300 человек.
• Размер дохода не ограничен, главное, чтобы он был не менее процентов от всей реализованной продукции.

От каких налогов освобождает

При использовании предпринимателем режима ЕСХН он освобождается от уплаты следующих налогов:

• Налог на прибыль (кроме налога по долговым обязательствам).
• НДС, если товар не ввозится из-за границы.
• Имущественный налог организаций и предпринимателей.
• НДФЛ.

Можно сказать, это наиболее щадящий налоговый режим в России.

Отчетность и уплата налогов

Перейти на ЕСХН могут все участники рынка, которые соответствуют требованиям налогового кодекса. Спец. режим кроме комфортной налоговой ставки предусмотрел минимальные отчетные документы и сроки сдачи.

Отчетными периодами для данного режима являются полгода и год. В июле не позднее числа налогоплательщик уплачивает авансовый взнос. Декларация подается не позднее 31 марта отчетного года.

Предприниматели обязаны вести книгу доходов и расходов. В неё заносятся все сведения по затратам на производстве и выручка от реализации продукции. Организации ведут бухгалтерский учет.

При невыполнении условий сдачи отчетности и несвоевременной оплате налога фермеру придется уплачивать штраф и пени.

Возможные проблемы при использовании ЕСХН

Так как этот налог рассчитывается из «доходы минус расходы» и умножается на налоговую ставку 6%, то может возникнуть ряд проблем с налоговиками. Они могут не признать тот или иной расход, подлежащий к вычету.

Полный перечень расходов (45 позиций) можно увидеть в статье 346.5 НК. Если какой-либо расход не относится к налоговому вычету, то налоговики его не примут и придется пересчитывать налог к уплате.