Расчет контролируемой задолженности. Расчет предельной величины процентов по контролируемой задолженности. Формула расчета коэффициента капитализации

В статье 269 Налогового кодекса РФ изменены пункты 2–4 и добавлены новые пункты 5–13. В частности, детализировано понятие контролируемой задолженности перед иностранной организацией для целей налогового учета процентов по долговым обязательствам.

Уточнено, какая задолженность не является контролируемой. Прописан порядок признания расходов в виде процентов, если размер контролируемой задолженности превышает предельную величину. Эти изменения вступают в силу с 01.01.2017. А с 15.02.2016 действуют специальные условия для непризнания задолженности российских организаций контролируемой.

Что теперь считать контролируемой задолженностью

Контролируемая задолженность – это непогашенный долг российской организации по займу, кредиту или иному долговому обязательству:

1. перед взаимозависимым с ней иностранным кредитором, если он прямо или косвенно участвует в российской организации;
2. перед кредитором, взаимозависимым с вышеуказанным иностранным лицом. Исключения из этого правила – случаи, когда одновременно:

• кредитор по заемному обязательству – российское физическое или юридическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ в течение всего отчетного (налогового) периода;
• российский кредитор в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным взаимозависимым лицом. О понятии сопоставимости долговых обязательств подробно сказано в пункте 11 обновленной статьи 269 Налогового кодекса РФ.

1. когда заемное обязательство выдано под поручение, гарантию вышеназванного лица. Исключения из данной ситуации – случаи, когда:

• долговое обязательство возникло перед не взаимозависмым банком;
• с момента возникновения долгового обязательства обязательство не прекращалось (не исполнялось) вышеуказанными поручителями (гарантами). Речь идет как о сумме основного долга, так и об уплате процентов.

То есть понятие контролируемой задолженности связано с понятием взаимозависимости физических и юридических лиц. О том, кого признают взаимозависимыми лицами, сказано в статье 105.1 Налогового кодекса РФ.

Взаимозависимость существует, если отношения между лицами могут оказывать влияние на условия и результаты их сделок и экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Такое влияние может возникнуть:

• в силу участия одного лица в капитале других лиц;
• в соответствии с заключенным между лицами соглашением;
• при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Влияние может оказываться одним лицом или совместно с его взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).

По новым правилам суд может признать задолженность российской организации контролируемой, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты взаимозависимому иностранному кредитору или его взаимозависимым лицам.

Исключения из правил на текущий год

Исключения прописаны в статье 2 комментируемого Федерального закона, которая уже вступила в силу. В 2016 году задолженность российской организации, отвечающая признакам контролируемой, не признается таковой, если долговое обязательство возникло перед не взаи­мозависмым банком и с момента его возникновения оно не прекращалось (не исполнялось) поручителями (гарантами). Имеется в виду как сумма основного долга, так и проценты.

В текущем году поручитель или гарант – это:

• или иностранная организация, прямо или косвенно владеющая более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации;
• или российская организация – аффилированное лицо вышеназванной иностранной организации.

Например, задолженность не будет контролируемой, если российская организация взяла кредит в независимом от нее банке и нет иностранного поручителя (гаранта) по кредиту.

Изменения и новшества на следующий год

Проценты по контролируемой задолженности будут нормироваться, если она более чем в три раза превышает разницу между активами и обязательствами российской организации. Размер задолженности и разницы следует определять по состоянию на последнее число отчетного периода или календар­ного года.

Для организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, превышение должно составлять более чем 12,5 раза. Это организации, у которых налогооблагаемые доходы от лизинговой деятельности достигают не менее 90 процентов всех налогооблагаемых доходов за отчетный период или календарный год.

Предельный размер расходов в виде процентов рассчитывают в несколько действий.

1. Вычисляют коэффициент капитализации – делят величину непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица.
2. Полученный результат делят на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью – на 12,5).
3. Делят сумму процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Полученная величина – это предельный размер расходов в виде процентов по контролируемой задолженности.

Если в дальнейшем в течение календарного года коэффициент капитализации принимает иное значение, то предельный размер процентов за предыдущий отчетный период не пересчитывают.

Что осталось как прежде

Как и раньше, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранному лицу. Аналогичная норма была прописана в пункте 4 старой статьи 269 Налогового кодекса РФ. Теперь она перенесена в пункт 6 обновленной статьи 269. С тем лишь изменением, что раньше сверхнормативные проценты облагались только налогом на прибыль, а с 01.01.2017 они могут облагаться еще и налогом на доходы физических лиц.

Эксперт “НА” А.С. Дегтяренко

Профессиональная пресса для бухгалтера

Для тех, кто не может отказать себе в удовольствии полистать свежий журнал, почитать проверенные экспертами качественно сверстанные статьи.

Понятие контролируемой задолженности содержится в НК РФ. Соответствующая статья 25 НК РФ появилась только в 2002 году. В этот нормативный акт часто вносятся поправки, так как пока контролируемые долги не в полной мере регулируются законом. Последняя поправка вступила в силу в феврале 2017 года. Попробуем разобраться в понятии.

Что собой представляет контролируемая задолженность

Практически каждая компания прибегает к займам. Нужны они для создания условий для продолжения деятельности. Если средства были взяты у иностранного субъекта, они могут быть признаны контролируемой задолженностью. Контролируемыми займами являются:

• Долги перед иностранной компанией в случае, если последняя владеет минимум 1/5 частью от уставного капитала своего дебитора. При этом не имеет значения характер владения: прямой или косвенный.
• Долги перед российской компанией, признанной аффилированным лицом иностранного субъекта.
• Перед российской компанией, заем которой обеспечивается кредитным обязательством (поручительство, гарантия и прочие методы). Предполагается, что за обеспечение обязательств будет отвечать или иностранная фирма, или аффилированное лицо.
• Перед аффилированными зарубежными субъектами, если задолженность превышает капитал фирмы больше чем в три раза. Если дебитором являются банковские учреждения или лизинговые субъекты, предполагается превышение суммы долга перед капиталом в 12,5 раз.

Контролируемый долг образуется у отечественной организации перед иностранным субъектом или фирмой, приравненной к зарубежному субъекту.

КСТАТИ! Аффилированной считается фирма, которая может оказывать влияние на деятельность другого ЮЛ. Соответствующее разъяснение дано в статье 4 ФЗ №948-1 «О конкуренции» в редакции от 26 июля 2006 года.

Нормативные акты

Контролируемые задолженности регулируются статьей 269 НК РФ «Нюансы учета процентов по обязательствам». Ранее контролируемой задолженностью считались займы, взятые у иностранных субъектов. Однако в июне 2005 года появились поправки, расширяющие круг кредиторов. В частности, контролируемыми теперь признаются займы перед аффилированными ЮЛ. В 2005 году также был подписан ФЗ №58, касающийся изменений во второй части НК.

Задолженность не признается контролируемой в этих случаях:

• Она образовалась при размещении иностранными ЮЛ облигаций с последующим извлечением дивидендов.
• Задолженность появилась перед взаимозависимыми ЮЛ и ФЛ, если они признаются налоговыми резидентами на протяжении всего отчетного периода.
• У ФЛ и ЮЛ, перед которыми у дебитора образовалась задолженность, нет непогашенных займов перед аффилированными ЮЛ на протяжении всего отчетного времени.

В 2017 году были введены поправки, которые установили новые правила учета процентов по задолженностям.

Порядок расчета процентов

Перед расчетами нужно изучить, что входит в структуру контролируемой задолженности. Последняя включает в себя проценты по обязательствам. Размер их не превышает общий размер начислений, входящих в процент. Рассмотрим порядок расчета процентов:

1. По окончании каждого отчетного периода дебитор переводит максимально возможный размер начислений по процентам. Начисления — это отношение размера начисленных по задолженности процентов на завершение периода к коэффициенту капитализации.
2. Коэффициент рассчитывается на последнюю дату налогового периода. Для его получения нужно разделить общий размер задолженности на величину уставного фонда. Затем надо поделить полученный результат на 3 (для обычных ЮЛ) или 12,5 (для лизинговых фирм и банковских учреждений).
3. В уставной фонд не включаются недоимки по сборам и долгам, просроченные платежи и платежи с отсрочкой.

Главное правило определения контролируемых задолженностей – их расчет на завершающую дату налогового периода. Расчетными периодами являются 3 и 9 месяцев, полгода.

Проценты определяются по этим строкам баланса:

• Графа 300 (активы).
• Графа 690 и 590 (обязательства).
• Графа 623 и 624 (задолженность по налоговым выплатам).

Расчет выполняется по этой формуле:

Спред = Сфакт% * КоэфКап

В формуле фигурируют эти значения:

• Спред – максимальная величина процентов, признаваемая расходами и подлежащая уменьшению налогооблагаемой базы.
• Сфакт % — начисленный процент.
• КоэфКап – коэффициент капитализации.

Для определения коэффициента капитализации используется эта формула:

КоэфКап = Скз / Собкап / 3

В формуле задействованы эти значения:

• Скз – величина контролируемой задолженности, которая не была выплачена.
• СобКап – величина фонда дебитора.

Если величина фонда составляет ноль на завершение периода, проценты по задолженности в отчетном сроке не будут приняты к учету.

Рассмотрим основные этапы расчетов:

1. Определение размера собственного капитала. Эта величина равна доле прямого или опосредованного участия зарубежной фирмы в капитале дебитора. Для определения этого значения нужно умножить собственный капитал на долю участия зарубежного лица.
2. Установление коэффициента капитализации.
3. Установление максимального размера процентов, которые учитываются при налогообложении на основании пункта 3 статьи 269 НК РФ. Для расчетов нужно реально начисленные проценты разделить на коэффициент капитализации, определенный ранее.

ВАЖНО! Если процент по обязательствам больше предельных процентов (определяются на третьем этапе расчетов), возникшая разница признается дивидендами, которые выплачиваются зарубежной фирме. Сумма будет облагаться налогом по ставке 15% на основании пункта 3 статьи 284 НК РФ.

Особенности управления контролируемым долгом

Проценты по контролируемым обязательствам считаются дивидендами. Но бухгалтер должен иметь в виду, что учет этих дивидендов отличается некоторыми нюансами. В частности, под стандартные дивиденды заполняется 3-й лист налоговой декларации на прибыль. Для учета дивидендов от контролируемой задолженности нужно заполнять документ по форме КНД 1151056. При налогообложении бухгалтер может столкнуться с этими нюансами:

• База по налогу определяется способом начисления. Выплата налогов с дивидендов и признание обязательств контролируемыми происходит на завершающий день отчетного периода. Отчетные формы заполняются с учетом платежей, переведенных иностранным компаниям.
• Дивиденды от иностранных лиц, перед которыми есть подконтрольные обязательства, облагаются налоговыми ставками. Ставка определяется на основании международных договоров. Иногда положения о контролируемых обязательствах используются при вычете из налоговой базы процентов. Рассматриваемая мера нужна для предупреждения задвоения налогов.
• Если аффилированное лицо отличается косвенным характером зависимости от иностранной компании, начисление и удержание налога не производится. Проценты по задолженностям учитываются в структуре расходов.

Все рассматриваемые затруднения успешно предупреждаются. Для этого бухгалтер должен хорошо знать законы, все поправки, а также правильно интерпретировать юридические нормы.

ВАЖНО! К отчетности, сдаваемой в налоговый орган, рекомендуется приложить пояснение. В документе указывается перечень нормативных актов, которые использовались при составлении отчета.

Бухучет контролируемой задолженности

Для учета обязательств потребуются эти проводки:

• ДТ91/2 КТ66. Начисление процентов по обязательствам.
• ДТ99 КТ68. Начисление постоянных налоговых обязательств.
• ДТ68 КТ99. Начисление постоянных налоговых активов (применяется в том случае, если долг перестал быть контролируемым).

Указание по ведению бухучета содержится в пункте 7 ПБУ 15/2008, в разделе 3 ПБУ18/02.

Многим организациям приходится заимствовать деньги. Причины тому самые разные, и среди них главная – недостаток собственных средств. Пример такого заимствования – товарный или коммерческий кредит, заем. В некоторых случаях в заимствование оказываются вовлеченными иностранные компании, появляется контролируемая задолженность, и тогда по правилам налогообложения прибыли в России действуют особые правила учета расходов.

• Иностранной компанией, у которой есть часть в уставном капитале организации не менее 20%.
• Российской фирмой, которая признана по отношению к иностранной организации лицом аффилированным.
• Другими организациями, если гарантом является аффилированное лицо или зарубежная организация, выступающая поручителем оплаты задолженности российской фирмы.
• Аффилированными иностранными компаниями, если долг превысил капитал организации более чем в 3 раза (а если речь идет о банках или лизинговых компаниях – в 12,5 раза).

Контролируемая задолженность возникает у российской компании перед иностранной или приравненной к таковой по нескольким причинам.

Аффилированной признается компания, имеющая возможность влиять на деятельность иной организации, ведущей предпринимательскую деятельность (ст. 4 Закона № 948-1 «О конкуренции»).

Считается, что российские организации, использующие схему учета расходов по контролируемой задолженности, имеют возможность уклоняться таким образом от . Этот факт обычно учитывают налоговики и, проверяя налоговую отчетность, особое внимание уделяют организациям, чьими учредителями стали иностранные компании.

Когда задолженность признается контролируемой, дивидендами считаются начисляемые проценты. Налоги, начисленные с них и уплаченные своевременно, отражаются в отчетности по форме КНД 1151056. Показывать их в декларации по налогу на прибыль (лист 03) не нужно, как это принято с обычными дивидендами.

Затруднения налогообложения процентов-дивидендов:

1. Если выручка предприятия превысила уровень в 1 миллион рублей, то налоговая база формируется методом начисления, как гласит гл. 25 НК РФ. В то же время долг признается контролируемым, и налоги с процентов-дивидендов выплачиваются в последний день отчетного периода, а форма отчета заполняется с учетом средств, выплаченных иностранным компаниям.
2. Если перед иностранной компанией имеется контролируемая задолженность, выплачиваются проценты, облагаемые налогом.
3. Когда налоговая служба выполняет анализ отчета компании, представленного организацией по процентам, уже начисленным, а по состоянию на отчетную дату – неоплаченным, она может посчитать этот платеж процентами-дивидендами, а может – наоборот.

Расчет контролируемой задолженности выполняется по требованиям, предусмотренным в налоговом учете (п. 2 ст. 269 НК РФ). Эти показатели рассчитываются на последнее число отчетного (налогового) периода.

Контролируемая задолженность — это такая задолженность, которую та или иная организация имеет перед другой взаимозависимой организацией, причём долг на текущий момент является непогашенным. Если таковая задолженность возникнет перед иностранной организацией, тогда она будет иметь ряд особенностей, в большинстве своем касающихся налогообложения.

Рассмотрим эти и другие особенности работы с контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

Контролируемая задолженность

Контролируемой задолженностью перед иностранной организацией можно считать такие задолженности, которые подпадают под следующие варианты:

• Задолженность имеется перед компанией, которая владеет не менее, чем 1/5 частью организации-должника.
• По имеющейся задолженности иностранная компания выступает в качестве гаранта либо поручителя.

Кроме того, имеющаяся задолженность должна в 3 раза превышать общую стоимость капитала компании.

Если речь идёт о задолженности перед банком, выдавшим лизинг, то она должна быть в 12,5 раз больше стоимости капитала.

Смысл признания задолженности перед иностранной контролируемой

Наличие установленных условий для того, чтобы назвать задолженность контролируемой, — это неслучайная часть законодательной базы. Классификация той или иной задолженности как контролируемой имеет особый смысл:

1. Общее изменение размера налогов.
2. Изменение способа расчёта налогов.
3. Особенности порядка выплаты налогов.

Кроме того, особые формулы для расчёта налогов по такой задолженности исключают возможность завысить процент по кредиту. Более того, увеличение процентов представляется невыгодным для обеих сторон при сделке.

Нормативная база

регулируется статьей 269 налогового кодекса. В пунктах 2-13 указана информация о задолженностях перед иностранной организацией. В ней отражены следующие наиболее важные моменты:

1. Главное последствие возникновения контролируемой задолженности — это высчитывание предельного размера процентов по ней. Предельная величина процентов высчитывается на конечное число налогового периода. Для этого проценты по задолженностям на текущую дату делятся на коэффициент капитализации на текущую дату.
2. Для вычисления коэффициента капитализации необходимо разделить величину собственного капитала компании, а затем ещё на 3. При сотрудничестве с компаниями, занимающимися лизинговой деятельностью, делить необходимо на 12,5.

Данные вычисления актуальны в случае, когда все необходимые условия выполняются. Такие сложности при высчитывании процентов связаны с тем, что для иностранной организации выгодно использовать тонкую капитализацию при финансировании. Данный тип капитализации подразумевает замену дивидендов на проценты по займам при выплате, что приводит к сокращению поступающих в государственную казну финансов.

Отсюда вытекает ещё одна особенность, указанная в НК РФ, обуславливающая переход процентов в дивиденды в случае, когда задолженность во много раз превышает бюджет.

Высчитывание процентов при невыполнении условий

В случаях, если задолженность превышает в 3 раза или в 12,5 раз для компаний, занимающихся лизинговой деятельностью, высчитывать проценты необходимо по другой нормативной базе. Для этого используется 1 пункт статьи 269 НК РФ. Согласно данному пункту, процент вычисляют на основании ставки рефинансирования ЦБ РФ, либо на основании средней ставки по долгу. На способ расчёта также влияют индивидуальные особенности договора.

Исчисление предельной величины по средней ставке вычисляется при учёте следующих нюансов:

• Этот способ прописывается в учётной политике компании и в текущем квартале, если было не менее 2 обязательств, сделанных на подобных условиях.
• Указываемые в расходах % могут отклоняться от среднего уровня не больше, чем на 20%.

При способе вычисления по ставке рефинансирования актуальны несколько другие правила:

• Вычисление таким способом актуально, если оно отражено в учётной политике компании, но при этом у компании не должно быть других обязательств с сопоставимыми условиями.
• Если долг в рублях, тогда сумма %, указанная в расходах, не должна превышать проценты по ставке рефинансирования, умноженной на 1,8. Если долг в валюте, тогда коэффициент составит 0.8.

Формулы расчёта налогов по контролируемой задолженности не позволяют завысить % по кредиту.

Изменение соотношения контролируемых обязательств к капиталу

На протяжении всего периода выплат — например, года, — возможно возникновение обстоятельств, при которых соотношение между капиталом фирмы и подконтрольной задолженности будет варьироваться. Что касается действий компании в таком случае, то здесь будут работать следующие рекомендации МинФина:

• Не нужно проводить пересчитывание расходов, сделанных ранее.
• Расход в процентах по контролируемой задолженности определяют прерывным или дискретным способом.
• Чтобы произвести исчисление предельной суммы потребуется провести расчёт итогов на последнее число каждого из отчётных периодов, а не только не указанных ранее расходов. Суммировать полученные показатели не нужно, и ссылка для установления расходов признаётся несостоятельной.

Таким образом, бухгалтерии потребуется вычислять % по контролируемым долгам на последнюю дату каждого квартала, а при изменении отношения от контролируемой задолженности к капиталу компании не проводить перерасчёта.

Изменения доли иностранной компании

Иногда складывается ситуация, при которой в течение первых кварталов у иностранной организации была одна доля, а задолженность превышала капитал в 3 или 12,5 раз соответственно, а после этого доля изменилась (например, была продана). В такой ситуации меняется учёт долговых процентов с учётом следующих особенностей:

• В ситуации, когда доля зарубежной организации превышала 20%, действуют правила НК ст. 269 п. 2.
• Если компания полностью отказывается от своей доли, то доля становится равной нулю, а основной порядок для исчисления процентов не действует. В таком случае необходимо руководствоваться пунктом НК п. 1 ст. 269 РФ.
• При грамотном работе и правильном выполнении действий дополнительное пересчитывание расходов за учётные периоды года не потребуется.
• Если на конец года имеющиеся долги уже погашены, то не нужно дополнительно переисчислять расходы из налоговой базы

Отметим, что аналогичные правила действуют и в случае уменьшения доли зарубежной организации, и в случае её увеличения.

Международные соглашения

Действовавший до 2011 года закон практически исключал ограничения в зачислении процентов на контролируемую задолженность перед иностранной организацией. Это правило начинало действовать в тех случаях, когда между двумя организациями заключался договор об избежании двойного налогообложения. В результате налогоплательщик оспаривал соглашение в суде, а суд принимал позицию иностранной компании, находя её положение в противном случае обременительным.

В конце 2011 года Президиум ВАС РФ изменил правила судебной практики по этому вопросу. На настоящий момент все условия, указанные в пункте 2 статьи 269 НК РФ действуют в любом случае, вне зависимости от того, заключалось ли между компаниями соглашение об избежании двойного налогообложения или нет.

Контролируемая задолженность регулируется статьей 269 налогового кодекса.

Отсутствие собственного капитала

Практически для всех расчётов при вычислении процентов необходима величина собственного капитала. Но иногда складывается ситуация, когда капитал организации равен нуля или вообще отрицателен. В таком случае для расчётов будут действовать следующие нюансы, и использоваться следующие показатели:

• Показатель предельных % равен 0.
• Сумма доходов указывается как выплаченные сторонней компанией дивиденды.
• В расходах не принимаются в учёт % по задолженности.

МинФин России уточняет, что в таких обстоятельствах вычисление коэффициента капитализации становится невозможным, поэтому и предельная сумма %, и размеры учитываемых расходов будут равны 0.

Соглашение об избежании двойного налогообложения

Если в международном договоре между двумя фирмами указана информация об избежании двойного налогообложения, то, согласно НК РФ, в данном случае будет действовать ряд следующих норм и правил:

1. Обычно доходы, перечисляемые от фирмы одного государства в пользу предприятия другой страны, необходимо зафиксировать в первой фирме на тех же условиях, что и в случае выплат в пользу резидентов этого государства. Данное правило обычно прописывается в договоре, если закон обоих государств предоставляет такую возможность.
2. Если %, начисленные по контролируемой задолженности, а также условия 269 статьи НК РФ соблюдаются, при этом имеется договор об избежании двойного налогообложения, то возникает необходимость расчёта предельного итога % с учётом коэффициента капитализации. Такого мнения придерживаются Минфин и финансовое ведомство. Основной целью правила является предотвращение уклонения от выплаты налогов.

Ограничения в учете % дискриминационными не являются. С такой позицией, на сегодняшний день, полностью согласны арбитражные суды.

Примеры

Для того чтобы точнее разобраться с тем, какая задолженность будет считаться контролируемой и каковы особенности задолженностей перед иностранной организацией, а также рассмотреть налогообложение в разных ситуациях, обратим внимание на следующие примеры:

Дополнительная информация об изменениях в учёте процентов по контролируемой задолженности на видео:

Таким образом, при вычислении необходимо опираться на условия договора с иностранной организацией, а также на налоговый кодекс и основные рекомендации министерства финансов на сегодняшний день.