Налоговая юрисдикция представляет собой территорию , на которой действуют самостоятельные налоговые законы .

б) Соглашения, по которым компетентным органом является МВД России (ранее - ФСНП РФ);

Соглашение о взаимной помощи в области борьбы с нарушениями налогового законодательства (1997) между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеция. Так, ст. 7 предусматривает такую форму сотрудничества, как расследования. По получении запроса проводятся "официальные расследования в отношении действий, которые противоречат или могут противоречить законодательству. Результаты такого расследования передаются запрашиваемому органу. Такие расследования проводятся в соответствии с законодательством государства запрашиваемой Договаривающейся Стороны. Запрашиваемый орган проводит расследование так, как если бы он действовал от своего собственного имени. Запрашиваемый орган может разрешить официальным лицам запрашивающей Стороны присутствовать при таких расследованиях".

На основании ст. 8 Соглашения со Швецией по запросу компетентный орган может уполномочить своих сотрудников выступить в качестве экспертов и свидетелей в судах или иных органах другой стороны.

6. В шестую группу входят иные соглашения, в которых имеются налоговые нормы.

В числе этих договоров соглашения о гарантиях инвестиций , соглашения о поощрении и защите авторских и смежных прав , конвенции о правовом положении дипломатических, консульских и иных представительств , пользующихся налоговым иммунитетом. Указанные соглашения содержат отдельные нормы по налоговым вопросам.

Первый договор об избежании двойного налогообложения.

Одним из первых международно-правовых актов, устраняющих двойное налогообложение, стал германо-шведский договор 1928 г..

Особенности налогообложения прибыли иностранных организаций от деятельности в России. Постоянное представительство иностранной организации

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации, можно подразделить на:

• иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории РФ без образования иностранного представительства ;
• постоянные представительства иностранных организаций.

Деятельность, не приводящая к образованию постоянного представительства, - это деятельность подготовительного и вспомогательного характера по созданию отделения (п. 4 ст. 306 НК РФ).

К подготовительной и вспомогательной деятельности относятся:

• использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих иностранной организации, до начала поставки;
• содержание запаса товаров, принадлежащих иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала поставки;
• содержание запаса товаров, принадлежащих иностранной организации, исключительно для целей переработки другим лицом;
• содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров иностранной организацией;
• содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора и (или) распространения информации, маркетинга , рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
• содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени данной организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Если обособленное подразделение иностранного юридического лица ведет не предпринимательскую, а подготовительно-вспомогательную деятельность, все получаемые им денежные средства от головной организации на его содержание не являются объектом налогообложения. Такие денежные средства могут быть использованы обособленным подразделением на оплату:

• представительских расходов ;
• канцелярских товаров;
• услуг связи, банков, содержания помещения (собственного или арендуемого) и других общехозяйственных расходов.

В соответствии со ст. 284 НК РФ полученные иностранной организацией доходы облагаются налогом по ставке 20%.

В соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ если в отношении деятельности иностранной организации не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

Объектом налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается:

• доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных постоянным представительством расходов (прибыль);
• доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом ее постоянного представительства в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
• другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

В соответствии со ст. 246 иностранные организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, являются плательщиками налога на прибыль.

В соответствии с п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей налогообложения понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.

Открытие и регистрация филиала, представительства или любого другого обособленного подразделения, в том числе аккредитация иностранной организации на территории Российской Федерации, еще не образует постоянного представительства. Термин "постоянное представительство" используется исключительно для определения налогового статуса иностранной организации. Как установлено п. 3 ст. 306 НК РФ, постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение и прекращает существование с момента прекращения такой деятельности.

Налогообложение предпринимательской деятельности иностранных организаций на территории Российской Федерации, осуществляемой через постоянные представительства, аналогично налогообложению российских организаций, и расчет налоговой базы постоянных представительств определяется ст. 274 НК РФ.

Доходами признаются любые средства, получаемые обособленным подразделением иностранного юридического лица на территории Российской Федерации. Согласно ст. 248 НК РФ доходы подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы.

К внереализационным доходам относятся:

• доходы от долевого участия в других организациях (дивиденды);
• проценты, полученные по договорам займа , кредита , а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам ;
• доходы от сдачи имущества в аренду ;
• доходы в виде безвозмездно полученного имущества;
• положительная курсовая или суммовая разница;
• другие доходы, поименованные в ст. 250 НК РФ.

Доходы от реализации и внереализационные доходы при ведении коммерческой деятельности принимаются для целей налогообложения с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Доходы, не учитываемые иностранной организацией при определении налоговой базы, перечислены в ст. 251 НК РФ. Следует обратить внимание, что перечень данных доходов является закрытым.

Полученные доходы уменьшаются на произведенные иностранной организацией расходы (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которые также подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и внереализационные расходы (ст. 252 НК РФ).

Учитываемые при исчислении налоговой базы расходы должны удовлетворять одновременно как минимум трем условиям, т.е. они должны быть:

• экономически оправданны;
• документально подтверждены;
• связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

Документально подтвержденными расходами признаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Если иностранная организация имеет на территории Российской Федерации больше одного отделения и деятельность через эти отделения приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению.

Иностранная организация, осуществляющая деятельность через свои отделения в рамках единого технологического процесса, по согласованию с ФНС России вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям). Все включенные в группу отделения должны применять единую учетную политику.

Иностранная организация самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести налоговый учет и представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. Такой порядок установлен п. 4 ст. 307 НК РФ. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет , в этом случае распределяется между отделениями на основании ст. 288 НК РФ.

Пунктом п. 2 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что налоговую базу по доходам, облагаемым по различным ставкам, иностранные организации должны формировать отдельно.

Если за налоговый период представительством получен убыток от реализации товаров (работ, услуг), налоговая база признается равной нулю, а убыток согласно ст. 283 НК РФ переносится на будущее.

Доходы от источников в Российской Федерации.

К доходам, которые может получать иностранная организация от источников в Российской Федерации, в частности, относятся: дивиденды; доходы от совместной деятельности; процентный доход от долговых обязательств любого вида; другие доходы, поименованные в п. 1 ст. 309 НК РФ.

Такие доходы облагаются налогом у иностранной организации (получателя дохода) в случае, если она уведомила налогового агента (источник выплаты), что полученный доход относится к ее постоянному представительству в Российской Федерации, и представила налоговому агенту нотариально заверенную копию свидетельства о постановке на учет в налоговых органах. Справка должна быть оформлена не ранее чем в предшествующем налоговом периоде. На это указывает п. 2 ст. 310 НК РФ. В противном случае с доходов, перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ, налог обязан удержать налоговый агент (источник выплаты). При этом не имеет значения, в какой форме выплачивается доход иностранной организации: денежными средствами; в натуральной форме; путем погашения обязательств этой организации; в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Предположим, что налоговый агент удержал и перечислил в бюджет налог с доходов, выплачиваемых иностранной организации, ведущей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации. В этом случае сумма налога, подлежащая уплате в бюджет иностранной организацией, уменьшается на сумму удержанного налога у источника выплаты (налогового агента).

Если сумма удержанного налога у источника выплаты превышает сумму налога, исчисленного иностранной организацией, излишне уплаченная сумма налога подлежит возврату из бюджета или зачету в счет будущих платежей иностранной организации. Зачет или возврат из бюджета излишне уплаченной суммы налога производится в соответствии со ст. 78 НК РФ на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог на прибыль в общеустановленном порядке, т.е. как российские организации, в соответствии со ст. 286 НК РФ.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода иностранная организация исчисляет сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли. Прибыль, подлежащая налогообложению, рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания I квартала, полугодия, 9 месяцев и одного года. Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. При этом авансовые платежи по итогам отчетного периода перечисляются в бюджет не позднее 28 дней с момента окончания соответствующего отчетного периода.

Если иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство, выплачивает доходы другой иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации, она является налоговым агентом. Налоговый агент удерживает сумму налога по доходам при каждой выплате доходов иностранной организации в валюте, в которой выплачивается доход.

При удержании суммы налога налоговый агент согласно п. 2 ст. 287 НК РФ обязан перечислить в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) дохода иностранной организации. По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, сумма налога, удержанная при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом в течение 10 дней с момента указанной выплаты.

Иностранная организация, которая осуществляет деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и одновременно является налоговым агентом, кроме декларации по налогу на прибыль иностранной организации обязана по итогам отчетного (налогового) периода в течение 28 дней со дня окончания отчетного (налогового) периода, в котором производились выплаты налогоплательщику, представить налоговый расчет (информацию).

В соответствии со ст. 308 НК РФ и международными соглашениями по вопросам налогообложения установлена особая система признания обособленного подразделения постоянным представительством при выполнении строительно-монтажных работ на строительных площадках либо при разработке природных ресурсов иностранными организациями.

Международными налоговыми соглашениями Российской Федерации могут быть установлены иные сроки образования постоянного представительства. В частности, Соглашением от 29 мая 1996 г. между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество строительная площадка или монтажный объект являются постоянным представительством только в случаях, если продолжительность их деятельности превышает 12 месяцев.

Например, использование недр, ведение некоторых видов работ по строительной деятельности могут осуществляться только при наличии лицензии. Статья 12 Федерального закона от 4 мая 2011 г. N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" закрепляет перечень видов деятельности, на которые требуется лицензия:

1. разработка, производство, распространение шифровальных (криптографических) средств, информационных систем и телекоммуникационных систем, защищенных с использованием шифровальных (криптографических) средств, выполнение работ, оказание услуг в области шифрования информации, техническое обслуживание шифровальных (криптографических) средств, информационных систем и телекоммуникационных систем, защищенных с использованием шифровальных (криптографических) средств (за исключением случая, если техническое обслуживание шифровальных (криптографических) средств, информационных систем и телекоммуникационных систем, защищенных с использованием шифровальных (криптографических) средств, осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя);
2. разработка, производство, реализация и приобретение в целях продажи специальных технических средств, предназначенных для негласного получения информации;
3. деятельность по выявлению электронных устройств, предназначенных для негласного получения информации (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя);
4. разработка и производство средств защиты конфиденциальной информации;
5. деятельность по технической защите конфиденциальной информации;
6. производство и реализация защищенной от подделок полиграфической продукции;
7. разработка, производство, испытание и ремонт авиационной техники;
8. разработка, производство, испытание, установка, монтаж, техническое обслуживание, ремонт, утилизация и реализация вооружения и военной техники;
9. разработка, производство, испытание, хранение, ремонт и утилизация гражданского и служебного оружия и основных частей огнестрельного оружия, торговля гражданским и служебным оружием и основными частями огнестрельного оружия;
10. разработка, производство, испытание, хранение, реализация и утилизация боеприпасов (в том числе патронов к гражданскому и служебному оружию и составных частей патронов), пиротехнических изделий IV и V классов в соответствии с национальным стандартом, применение пиротехнических изделий IV и V классов в соответствии с техническим регламентом;
11. деятельность по хранению и уничтожению химического оружия;
12. эксплуатация взрывопожароопасных производственных объектов;
13. эксплуатация химически опасных производственных объектов;
14. деятельность по тушению пожаров в населенных пунктах, на производственных объектах и объектах инфраструктуры, по тушению лесных пожаров (за исключением деятельности добровольной пожарной охраны);
15. деятельность по монтажу, техническому обслуживанию и ремонту средств обеспечения пожарной безопасности зданий и сооружений;
16. производство лекарственных средств;
17. производство и техническое обслуживание (за исключением случая, если техническое обслуживание осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя) медицинской техники;
18. оборот наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, культивирование наркосодержащих растений;
19. деятельность в области использования возбудителей инфекционных заболеваний человека и животных (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется в медицинских целях) и генно-инженерно-модифицированных организмов III и IV степеней потенциальной опасности, осуществляемая в замкнутых системах;
20. деятельность по перевозкам внутренним водным транспортом, морским транспортом пассажиров;
21. деятельность по перевозкам внутренним водным транспортом, морским транспортом опасных грузов;
22. деятельность по перевозкам воздушным транспортом пассажиров (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя);
23. деятельность по перевозкам воздушным транспортом грузов (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя);
24. деятельность по перевозкам пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более восьми человек (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется по заказам либо для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя);
25. деятельность по перевозкам железнодорожным транспортом пассажиров;
26. деятельность по перевозкам железнодорожным транспортом опасных грузов;
27. погрузочно-разгрузочная деятельность применительно к опасным грузам на железнодорожном транспорте;
28. погрузочно-разгрузочная деятельность применительно к опасным грузам на внутреннем водном транспорте, в морских портах;
29. деятельность по осуществлению буксировок морским транспортом (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя);
30. деятельность по обезвреживанию и размещению отходов I - IV классов опасности;
31. деятельность по организации и проведению азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах;
32. частная охранная деятельность;
33. частная детективная (сыскная) деятельность;
34. заготовка, хранение, переработка и реализация лома черных металлов, цветных металлов;
35. оказание услуг по трудоустройству граждан Российской Федерации за пределами территории Российской Федерации;
36. оказание услуг связи;
37. телевизионное вещание и радиовещание;
38. деятельность по изготовлению экземпляров аудиовизуальных произведений, программ для электронных вычислительных машин, баз данных и фонограмм на любых видах носителей (за исключением случаев, если указанная деятельность самостоятельно осуществляется лицами, обладающими правами на использование данных объектов авторских и смежных прав в силу федерального закона или договора);
39. деятельность в области использования источников ионизирующего излучения (генерирующих) (за исключением случая, если эти источники используются в медицинской деятельности);
40. образовательная деятельность (за исключением указанной деятельности, осуществляемой негосударственными образовательными учреждениями, находящимися на территории инновационного центра "Сколково");
41. космическая деятельность;
42. геодезические и картографические работы федерального назначения, результаты которых имеют общегосударственное, межотраслевое значение (за исключением указанных видов деятельности, осуществляемых в ходе инженерных изысканий, выполняемых для подготовки проектной документации, строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства);
43. производство маркшейдерских работ;
44. работы по активному воздействию на гидрометеорологические и геофизические процессы и явления;
45. деятельность в области гидрометеорологии и в смежных с ней областях (за исключением указанной деятельности, осуществляемой в ходе инженерных изысканий, выполняемых для подготовки проектной документации, строительства, реконструкции объектов капитального строительства);
46. медицинская деятельность (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково");
47. фармацевтическая деятельность;
48. деятельность по сохранению объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации;
49. деятельность по проведению экспертизы промышленной безопасности;
50. деятельность, связанная с обращением взрывчатых материалов промышленного назначения.

Если иностранная организация выполняет работы (оказывает услуги) другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов по образованию и прекращению существования ее постоянного представительства применяется порядок, аналогичный установленному п. п. 2 - 4 ст. 308 НК РФ.

Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство и в том случае, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, отвечающую признакам, предусмотренным п. 2 ст. 306 НК РФ, через зависимого агента.

Зависимый агент - это лицо, которое на основании договорных отношений с иностранной организацией представляет ее интересы на территории Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, а также имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов от ее имени.

В случае если иностранная организация ведет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, которое действует в рамках своей основной (обычной) деятельности, такая иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство. Данное положение установлено п. 9 ст. 306 НК РФ.

Разграничение юрисдикции государств в области налогообложения

Рассматривая разграничение юрисдикции государств , необходимо прежде всего отметить, что государственный суверенитет - это присущее государству верховенство на своей территории и независимость в международных отношениях. Некоторые ученые также формулируют понятие "экономический суверенитет государства", другие считают, что экономический суверенитет представляет собой обычную норму международного права , включающую в себя совокупность юридических правил, которая устанавливает взаимные обязательства государств, гарантирующих для каждого из них и всех вместе суверенное право свободно распоряжаться своими ресурсами, богатствами и всей экономической деятельностью и суверенное право на равноправное участие в международных экономических отношениях.

Налоговое соглашение в регулировании налогообложений обладает рядом преимуществ.

Во-первых, налоговое соглашение содержит в себе положения, позволяющие единообразно устанавливать налоговый статус лица, что является действенным фактором избежания избыточного налогового бремени. Во-вторых, заключение таких договоров представляется весьма выгодным национальному государству, поскольку, в силу своей природы, налоговое соглашение способно обеспечить лучшую защиту экспортеров товаров и капитала , установить наиболее благоприятный режим для инвестиций и в конечном итоге предоставить государству возможности для доступа к новым рынкам сбыта товаров и ресурсов. В-третьих, в их содержании отчетливо прослеживаются свойства определенности и предсказуемости, в силу которых осуществляется уточнение налоговой юрисдикции.

Благодаря этому происходит сглаживание "острых углов", угрожающих налогоплательщику, работающему в государствах с различными налоговыми предписаниями. А процесс обмена информацией между странами-партнерами, предусматриваемый соглашениями, способствует более совершенной практике правоприменения положений внутреннего налогового законодательства.

Тот факт, что международный договор представляет собой основной инструмент нормообразования, заключен уже в самом определении "норма международного права". Как отмечается в юридической литературе, норма международного права - это созданное соглашением субъектов формально определенное правило, устанавливающее для них права и обязанности и обеспечиваемое юридическим механизмом.

Классификация норм международного права:

1) нормы, обладающие существенной значимостью в международном праве. К таковым относятся, по мнению В.А. Василенко, нормы-принципы, нормы ergo omnes. Объектами регулирования таких норм могут выступать основы отношений между всеми субъектами международного права , конкретные проблемы, затрагивающие интересы всех субъектов международного права, участников возникших правоотношений ;

2) отдельные нормы, принадлежащие к различным подсистемам международного права:

• институционные нормы;
• нормы отраслевые;
• полисистемные;
• нормы-принципы общего международного права.

Определяющими моментами для классификации норм международного права служат также характер содержания и объем прав и обязанностей участников правоотношений, подпадающих под действие такой нормы, и наличие правоотношений, носящих наиболее допустимый для конкретной ситуации характер. Здесь соглашение создает нормы охранительные, компенсационные.

В современных условиях нельзя недооценивать значение международных налоговых соглашений для правового развития государства. Рассматривая значение международных налоговых соглашений, необходимо выделить следующее:

1) международные налоговые соглашения предоставляют гарантию налогоплательщикам, которая выражается в том, что их доходы и имущество не будут облагаться двойными налогами, и предоставляют защиту от дискриминационного налогообложения за рубежом; для государства в лице налоговых органов они обеспечивают возможность взаимных прямых консультаций и контрактов для решения многих спорных вопросов, а также для контроля за внешнеэкономической деятельностью своих резидентов;

2) международные налоговые соглашения имеют значение для государства как носителя суверенных экономических прав, поскольку являются средством закрепления на договорной основе своих прав на получение справедливой доли от налогообложения доходов и имущества, получаемых резидентами от международной экономической и финансовой деятельности.

Международное двойное налогообложение и порядок его избежания

Соглашения в сфере налогообложения являются основным инструментом регламентации международно-правовых отношений в сфере налогообложения, а также в сфере устранения двойного налогообложения в частности.

Двойное налогообложение возникает в ситуации, когда один и тот же субъект может облагаться сопоставимыми налогами в отношении одного и того же объекта в двух и более государствах за один и тот же период.

В литературе предлагаются такие концепции в отношении форм двойного налогообложения, как:

• экономическое;
• юридическое двойное налогообложение.

Почти во всех странах существуют такие налоговые правила, критерии, характеризующиеся принципиальным сходством и призванные обеспечить заинтересованному в расширении базы налогообложения государству режим взимания налогов с различных категорий лиц, в том числе и вне своей территории . Данные критерии представлены принципами территориальности и резидентства.

Выступая основной формой определения налоговой юрисдикции национального государства, критерий "территориальность" носит всеобъемлющий и универсальный характер, позволяя государству взимать налог с любой базы налогообложения, находящейся на ее территории.

В соответствии со ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица , фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Налоговое резидентство определяет налоговую юрисдикцию, на территории которой возникают обязательства и осуществляется конечная налоговая ответственность налогоплательщика.

Само слово "резидент" берет свое начало в Петровскую эпоху, оно было заимствовано из французского языка и дословно означает "сидящий на месте". От определения того, является или нет лицо налоговым резидентом Российской Федерации, зависит очень многое в налогообложении налогом на доходы физических и юридических лиц .

От налогового статуса хозяйствующего субъекта зависит:

• налоговая ставка (ст. 224 НК РФ);
• объект налогообложения (ст. 209 НК РФ);
• право на применение налоговых вычетов;
• применимость правил об избежании двойного налогообложения.

В широком смысле слова о юридическом двойном налогообложении можно говорить в каждом случае, когда "фискальный субъект" или "фискальный объект" облагается налогом дважды или несколько раз. В таком контексте не имеет значения, возникло ли оно в результате комбинации налогов и других платежей или комбинации разных налогов, а также в одной или нескольких юрисдикциях дважды облагался объект и субъект.

В узком смысле юридическое двойное налогообложение включает в себя случаи неоднократного налогообложения одного и того же субъекта налога и (или) объекта в рамках полномочий одной юрисдикции. В пределах одной юрисдикции двойное налогообложение может иметь место в рамках полномочий одного уровня (федеральный уровень, уровень субъекта, муниципалитет) и двойное обложение, ставшее результатом обложения одного субъекта и (или) объекта на нескольких уровнях (на федеральном уровне и уровне субъекта).

В понятие двойного налогообложения могут быть включены следующие компоненты:

• обложение налогом на общегосударственном уровне или разных уровнях (на уровне субъектов или муниципалитетов) в различных юрисдикциях;
• идентичность объекта;
• идентичность субъекта;
• идентичность периода;
• идентичность налога.

Рассматривая современный порядок избежания международного двойного налогообложения, необходимо отметить, что мировая практика устранения двойного налогообложения разграничила:

• методы устранения двойного налогообложения для прямых налогов - налогов на доходы, капитал и имущество. Для прямых налогов существует сеть двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения;
• методы устранения двойного налогообложения для косвенных налогов - акцизы, налог на добавленную стоимость, налог с продаж и т.д. Косвенные налоги тесно связаны с торговлей товарами и услугами, и правовое регулирование косвенных налогов в разных странах в целом схоже и поддается гармонизации.

В связи с глобализацией и развитием международной торговли для устранения двойного налогообложения в области косвенных налогов в большинстве стран применяется освобождение экспорта товаров от внутренних косвенных налогов и обложение импорта косвенными налогами, аналогичными внутренним (пограничные уравнительные налоги). Становление Всемирной торговой организации, присоединение к ней все большего количества государств, а также укрепление ее авторитета на международной арене способствуют распространению правил о разграничении юрисдикции государств в области косвенного налогообложения на основе принципа страны назначения, что предполагает устранение двойного налогообложения.

Международное двойное налогообложение для косвенных налогов возможно в том случае, если одна из стран использует принцип страны назначения, а другая - принцип страны происхождения товара (очевидно, последняя из стран не является членом ВТО и не принимает во внимание нормы ее документов). В таком случае государства заключают соглашения о применении единого принципа в торговых отношениях между собой. Россия в отдельных случаях решает вопросы об избежании двойного налогообложения для косвенных налогов в двусторонних соглашениях между государствами.

В соответствии с Соглашением между правительствами государств - участников Содружества Независимых Государств о согласованных принципах налоговой политики от 13 марта 1992 г. (ст. 4) и с целью обеспечения единого методологического подхода к заключению соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества главы правительств государств - участников Содружества договорились использовать между собой и с третьими странами Типовое соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Участниками данного Соглашения стали Российская Федерация, Азербайджанская Республика , Республика Армения, Республика Беларусь, Республика Казахстан, Республика Кыргызстан, Республика Таджикистан, Республика Туркменистан, Республика Узбекистан, Республика Украина, Республика Молдова. Данное Соглашение действовало до 24 февраля 2010 г., т.е. до момента вступления в силу Постановления Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84 "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество".

К международным соглашениям об избежании двойного налогообложения, вступившим в силу с 2000 по 2011 г., относятся:

1. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Новой Зеландии от 5 сентября 2000 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы", которое ратифицировано Федеральным законом от 23 июня 2003 г. N 79-ФЗ;
2. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Австралии от 7 сентября 2000 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы", которое ратифицировано Федеральным законом от 6 декабря 2003 г. N 156-ФЗ. Неотъемлемой частью данного Соглашения является Протокол, подписанный 7 сентября 2000 г.;
3. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13 апреля 2000 г., вступившая в силу 30 декабря 2002 г., применяется с 1 января 2003 г. (письмо МНС РФ от 19 марта 2003 г. N РД-6-23/320);
4. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Ботсвана от 8 апреля 2003 г., вступившая в силу 23 декабря 2000 г. (письмо Минфина России от 5 апреля 2010 г. N 03-08-13);
5. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Федеративной Республики Бразилии от 22 ноября 2004 г., вступившая в силу 19 января 2009 г., применяется с 1 января 2009 г. (письмо ФНС России от 15 января 2009 г. N ВЕ-22-2/20@);
6. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Боливарианской Республики Венесуэла от 22 декабря 2003 г., вступившая в силу 19 января 2009 г.;
7. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Греческой Республики от 26 июня 2000 г., вступившая в силу 13 декабря 2007 г., применяется с 1 января 1998 г. (письмо Минфина России от 25 декабря 2007 г. N 03-08-06/Греция);
8. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Исламской Республики Иран от 6 марта 1998 г., вступившее в силу 5 апреля 2002 г., применяется с 1 января 2003 г. (письмо МНС РФ от 19 марта 2003 г. N РД-6-23/320);
9. Соглашение между Российской Федерацией и Государством Кувейт от 9 февраля 1999 г., вступившее в силу 2 января 2003 г., применяется с 1 января 2004 г. (письмо МНС РФ от 04.03.2004 N 23-1-10/34-772);
10. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Новой Зеландии от 5 сентября 2000 г., вступившее в силу 4 июля 2003 г., применяется с 1 января 2004 г. (письмо МНС РФ от 4 марта 2004 г. N 23-1-10/34-772);
11. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Португальской Республики от 29 мая 2000 г., вступившая в силу 11 декабря 2002 г., применяется с 1 января 2003 г. (письмо МНС РФ от 19 марта 2003 г. N РД-6-23/320);
12. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Саудовская Аравия от 11 февраля 2007 г., ратифицирована Федеральным законом от 9 ноября 2009 г. N 256-ФЗ;
13. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Сингапур от 9 сентября 2002 г., вступившее в силу 16 января 2009 г., применяется с 1 января 2009 г. (письмо ФНС России от 15 января 2009 г. N ВЕ-22-2/20@);
14. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики от 4 мая 1996 г. (в ред. от 14 апреля 2000 г.), вступившее в силу 14 декабря 2002 г., порядок вступления в силу отдельных положений документа в зависимости от вида налога урегулирован ст. 27 Соглашения;
15. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Демократической Социалистической Республики Шри-Ланка от 2 марта 1999 г., вступившее в силу 29 ноября 2002 г., порядок вступления в силу отдельных положений документа в зависимости от вида налога урегулирован ст. 28 Соглашения.

Все вышеназванные конвенции и соглашения распространяются только на прямые налоги, такие как налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц (НДФЛ), налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц.

Существующие двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал не охватывают сферу косвенных налогов.

Исследователи отмечают, что в ходе конкурентной борьбы у различных субъектов, участвующих в системе мирохозяйственных связей, накапливается негативный опыт использования налоговых преимуществ разных стран, появляется возможность манипулирования недостатками национальных законодательств.

Так, например, обстоит дело с трансфертным ценообразованием . В связи с этим Правительством Российской Федерации в Основных направлениях налоговой политики отмечается, что совершенствование налогового контроля за использование трансфертных цен в целях налогообложения является одним из приоритетных направлений развития законодательства о налогах и сборах. В условиях глобализации экономики , концентрации капитала и появления крупных транснациональных корпораций трансфертное ценообразование представляет собой явление, существование которого объективно вызвано такими процессами.

Правовое регулирование специальных налоговых режимов в зарубежных странах

Современное налоговое законодательство ряда стран наряду с обычным порядком налогообложения предусматривает специальные меры налогового регулирования, представляющие особый порядок исчисления и уплаты налогов - специальные налоговые режимы.

Необходимость применения специальных налоговых режимов в отношении субъектов малого бизнеса обусловлена тем, что при взимании налогов и сборов зачастую приходится учитывать различия в экономическом статусе налогоплательщиков и их деятельности.

Специальное налогообложение является важнейшей составляющей системы налогов и сборов любого государства . Установление наряду с обычным налогообложением различных специальных налоговых режимов, во многом имеющих сходство с российскими, получило наибольшее распространение в ряде государств - участников СНГ. Анализ их налогового законодательства позволяет выделить следующие разновидности специальных налоговых режимов, применяемых субъектами малого бизнеса: налог по упрощенной системе (Азербайджан), упрощенный налог (Армения), упрощенная система налогообложения, единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции (Беларусь), налог по упрощенной системе (Таджикистан).

Самым распространенным видом специального налогового режима является действующая во многих странах, в том числе и в России, упрощенная система налогообложения.

Упрощенная система налогообложения в основе своей предполагает замену уплаты нескольких налогов уплатой единого налога, а также ведение бухгалтерского учета по упрощенной системе.

Так, например, в Азербайджане организации, не являющиеся плательщиками НДС из-за небольшого объема их хозяйственной деятельности (за исключением организаций, занимающихся определенными видами деятельности), призываются к уплате так называемого налога по упрощенной системе. Этот налог уплачивается с выручки по ставке 2% вместо НДС, налога на прибыль , налога на имущество и земельного налога.

В Армении уплата упрощенного налога с оборота по реализации (ставка от 7% до 12%) заменяет уплату НДС, а также подоходного налога и налога на прибыль соответственно для физических лиц и организаций. Налогоплательщики имеют право применять данную систему налогообложения в случае, если общая сумма оборота по реализации поставленных товаров и оказанных услуг (без НДС) в течение предыдущего года не превысила 30 млн. драмов. Ряд налогоплательщиков, занимающихся определенными видами деятельности, а также лица, имеющие на момент подачи заявления просроченные налоговые обязательства на сумму 100 тыс. драмов и более, не могут считаться плательщиками упрощенного налога. Плательщик упрощенного налога перестает считаться таковым в случае подачи заявления о переходе на общепринятую систему налогообложения, превышения предельного размера просроченных налоговых обязательств, а также в случае выявления более одного нарушения. Объектом налогообложения считается оборот по реализации поставленных товаров и оказанных услуг.

В Республике Беларусь упрощенная система налогообложения практически аналогична упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, применявшейся ранее в России. Она предусматривает выдачу патента на занятие определенным видом деятельности и замену уплаты совокупности республиканских и местных налогов уплатой единого налога с результатов хозяйственной деятельности. Годовая стоимость патента погашается ежемесячными платежами, исходя из размера минимальной заработной платы , установленного на дату уплаты. Указанные платежи засчитываются в счет обязательств по уплате налога при упрощенной системе налогообложения. В случае превышения стоимости патента над суммой исчисленного налога за соответствующий период разница между указанными суммами учитывается при расчете налога за следующий период.

В Казахстане субъектам малого бизнеса предоставлено право самостоятельного выбора порядка исчисления и уплаты налогов, а также представления соответствующей отчетности. Специальный налоговый режим предусматривает упрощенный порядок исчисления и уплаты социального налога, а также корпоративного или индивидуального подоходного налога (за исключением индивидуального подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты). Кроме того, значительно упрощается при этом ведение налоговой отчетности. В частности, налогоплательщики могут воспользоваться специальным налоговым режимом на основе разового талона, патента или упрощенной декларации.

В Украине упрощенную систему налогообложения субъектов малого предпринимательства могут применять физические лица, осуществляющие деятельность без образования юридического лица , в трудовых отношениях с которыми, включая членов их семей, на протяжении года находится не более 10 лиц и объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 500 тыс. гривен, а также юридические лица, средняя численность работающих которых не превышает 50 лиц и объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 1 млн. гривен. Не могут быть плательщиками единого налога лица, для работы которых необходимо приобретение специального патента, страховые компании, банки и др.

Субъект, уплачивающий единый налог, не является плательщиком НДС (за исключением случаев, когда субъект самостоятельно принимает решение быть плательщиком такого налога), налога на прибыль, налога на доходы физических лиц, платы (налога) за землю, сбора за специальное использование природных ресурсов, сбора на обязательное социальное страхование , коммунального налога, налога на промысел, сбора на обязательное пенсионное страхование и пр..

Кроме упрощенной системы налогообложения во многих странах установлен специальный налоговый режим для крестьянских (фермерских) хозяйств. Специальный налоговый режим для крестьянских (фермерских) хозяйств в Республике Казахстан предусматривает особый порядок расчетов с бюджетом на основе уплаты единого земельного налога и распространяется на деятельность указанных субъектов по производству, переработке сельскохозяйственной продукции собственного производства и ее реализации, за исключением деятельности по производству, переработке и реализации подакцизной продукции, при наличии земельных участков на праве частной собственности и (или) на праве землепользования.

Плательщики единого земельного налога не являются плательщиками индивидуального подоходного налога с доходов от деятельности крестьянского (фермерского) хозяйства, НДС (однако налогоплательщики вправе добровольно подать заявление о постановке на учет по данному налогу), земельного налога, налога на транспортные средства (в пределах нормативов потребности, установленных Правительством Республики Казахстан), налога на имущество (в пределах нормативов потребности, установленных Правительством Республики Казахстан).

Законодательством также предусмотрены особенности налогообложения при передаче (получении) земельных участков в аренду , а также особенности исчисления и уплаты отдельных видов налогов и других обязательных платежей.

Для юридических лиц - производителей сельскохозяйственной продукции также предусмотрен специальный налоговый режим на основе уплаты стоимости патента, включающей в себя корпоративный подоходный налог, социальный, налог на имущество, на транспортные средства, НДС.

Специальную систему налогообложения представляет собой единый (фиксированный) налог на сельскохозяйственных товаропроизводителей в Украине, введенный сначала в порядке эксперимента в нескольких регионах. Объектом обложения является площадь сельскохозяйственных угодий, находящихся в собственности и (или) предоставленных в пользование.

При уплате данного налога не подлежит уплате налог на прибыль предприятий , земельный налог, налог с собственников транспортных средств и других самоходных машин и механизмов, коммунальный налог и некоторые другие налоги и сборы. Ставка фиксированного налога устанавливается по областям с каждого гектара сельскохозяйственных угодий в процентном отношении к их денежной оценке.

К общим относятся обязанности, перечисленные в п. 1 ст. 23 НК РФ. Наличие специальных обязанностей предусмотрено п. 2 ст. 23 НК РФ, согласно которому налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели кроме выполнения общих обязанностей должны сообщать в налоговый орган по месту своего учета следующие сведения:

об открытии или закрытии счетов в коммерческих банках;

об участии в российских или иностранных организациях;

о создании, реорганизации, ликвидации обособленных подразделений, созданных на территории Российской Федерации;

о принятии решения о прекращении своей деятельности, объявлении несостоятельности (банкротстве), ликвидации или реорганизации;

об изменении своего места нахождения.

Установленный ст. 23 НК РФ перечень обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) не является исчерпывающим. Налогоплательщики могут нести и иные обязанности, установленные федеральным законодательством.

Невыполнение или ненадлежащее выполнение налогоплательщиком возложенных на него обязанностей образует соответствующий состав налогового правонарушения.

5.4. Правовой статус налоговых агентов

Налоговое законодательство по отдельным видам налогов предусматривает обязанность налогоплательщиков самостоятельно рас- считывать сумму налога и перечислять ее в надлежащий адрес, но по некоторым видам налогов такая обязанность отсутствует. Во втором случае обязанности налогоплательщика делегируются налоговым агентам, которые исполняют поручения налоговых органов по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов.

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговые агенты - ýòî лица, на которых в соответствии с действующим законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Как правило, налоговыми агентами являются лица, выплачи- вающие другим субъектам доходы: работодатели; банки, выпла-

Общая часть

чивающие доходы физическим лицам, российские организации, осуществляющие выплаты иностранным физическим или юридическим лицам.

Институт налоговых агентов обусловлен потребностью государства осуществлять текущий финансовый контроль за деятельностью налогоплательщиков. Однако налоговые органы не имеют возможности оперативно и постоянно контролировать финансово-хозяйственную деятельность плательщиков налогов или сборов, поэтому лица, являющиеся источниками доходов, наделяются обязанностями налоговых агентов.

Налоговые агенты согласно ст. 24 НК РФ имеют следующие

обязанности:

правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;

в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме возникшей недоимки;

вести учет выплаченных налогоплательщику доходов, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе отдельно по каждому налогоплательщику;

представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления и удержания налогов;

в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечис-

ления налогов.

Обязанности налоговых агентов в определенной степени производны от целей и задач налоговых органов, поэтому условно налоговых агентов можно считать представителями налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками. Вместе с тем правами налоговых органов налоговые агенты не обладают и не имеют права не исполнять агентские обязанности. Правовой статус налоговых агентов не дает оснований налогоплательщику оспаривать право агента на законное удержание налогов, причи- тающихся с конкретного лица. Правоотношения относительно уплаты или взимания налогов складываются между государством в лице уполномоченных органов и налогоплательщиками, поэтому надлежащим ответчиком по искам о возврате излишне

уплаченных сумм налогов или по освобождению от налогообложения будет налоговый орган.

Однако в тех случаях, когда налоговый агент превышает свои полномочия относительно исчисления и удержания налогов или неправильно применяет налоговые льготы, образуется состав налогового правонарушения, субъектом которого будет являться налоговый агент.

Обязанность налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению налогов представляет собой единый процесс, в котором каждый из элементов следует за другим и обусловливает совершение последующих действий по уплате налогов. Поэтому данная обязанность налоговых агентов является составной частью налогового процесса, а именно процедуры исполнения налоговой обязанности.

Статья 52 НК РФ устанавливает одинаковый порядок исчисления налогов для налогоплательщиков и налоговых агентов. Однако порядок уплаты налогов налоговыми агентами следует отли- чать от исчисления налогов налоговыми органами. Налоговые органы исчисляют налоги по специальным правилам, предусмотренным п. 2 ст. 52 НК РФ. Таким образом, налоговые агенты исчисляют налоги в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, с учетом особенностей, установленных в нормах части второй Налогового кодекса РФ.

По итогам отчетного или налогового периода налоговые агенты обязаны исчислить сумму налога, что означает: исчислить налоговую базу на основе данных бухгалтерского или налогового учета; определить налоговую ставку, подлежащую применению; применить налоговые льготы; определить сумму налога, подлежащую дальнейшему удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет.

Следующий элемент налоговой обязанности налоговых агентов - удержание налога - представляет собой уменьшение источником выплаты причитающихся налогоплательщику доходов на величину сумм налогов, подлежащих перечислению в бюджет. В отличие от исчисления налога, которое всегда выражается в активных действиях налогового агента, удержание - это правомерное бездействие, воздержание от совершения каких-либо действий по выплате налогоплательщику исчисленного налога.

При удержании налога налоговым агентом выплачиваемые налогоплательщику доходы уменьшаются на величину исчис-

Общая часть

ленных налогов. Выплаченные ему денежные средства (материальная выгода) обращаются в собственность налогоплательщика или указанных им лиц. При этом с момента удержания налога налоговым агентом обязанность налогоплательщика по уплате сумм налогов считается исполненной. И наоборот, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего перечислению и удержанию в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, т.е. именно он является должником перед бюджетом.

Удержание налоговым агентом налога не влечет смену собственника денежных средств.

Перечисление налогов налоговыми агентами осуществляется по правилам, установленным п. 4 ст. 24, ст. 45 и 58 НК РФ.

Как правило, налоговые агенты сами являются налогоплательщиками, обязанными уплачивать установленные для них налоги. Например, предприятие удерживает со своих работников налог на доходы физических лиц и одновременно само уплачивает взносы в Пенсионный фонд РФ в качестве налогоплательщика. Налоговые агенты имеют одинаковые права с налогоплательщиками. Следовательно, правовой статус налоговых агентов имеет двойственную природу. С одной стороны, налоговые агенты вступают во взаимоотношения с налогоплательщиками в качестве представителей налоговых органов, не пользуясь при этом госу- дарственно-властными полномочиями. С другой стороны, налоговые агенты являются участниками финансово-хозяйственного оборота, что влечет возникновение объектов налогообложения и наделяет их статусом налогоплательщика.

5.5. Правовой статус налоговых представителей

Налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты могут участвовать в налоговых правоотношениях лично либо че- рез своих налоговых представителей .

Российское налоговое право предусматривает две категории представителей:

1) законные - представители, наделенные соответствующими полномочиями законом или учредительными документами организации;

2) уполномоченные - представители, наделенные соответствующими полномочиями доверенностями, оформленными по правилам ст. 185 ГК РФ.

Представителями в налоговых отношениях могут быть физи- ческие лица и организации независимо от организационно-пра- вовой формы. Существуют организации, специализирующиеся на представительстве в налоговых отношениях.

Состав законных представителей налогоплательщика - физического лица аналогичен перечню представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Относительно несовершеннолетних детей налоговыми представителями выступают их родители , по отношению к опекаемым или подопечным - опекуны èëè попечители .

Законными представителями организации выступают его органы , поскольку юридическое лицо приобретает права и принимает на себя обязанности через свои органы, действующие на основании закона, иных нормативных правовых актов или учредительных документов. Законным представителем организации может выступать и другое юридическое лицо , отношения которых оформляются контрактом или договором поручительства. В данной ситуации законным представителем, реально участвующим в налоговых правоотношениях за своего клиента, будет только руководитель организации-представителя. Сотрудники организациипредставителя могут действовать лишь на основании доверенности, оформленной в порядке передоверия.

Налоговым кодексом РФ установлено, что действия или бездействие законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в налоговых отношениях, расцениваются в качестве действий или бездействия самой представляемой организации. Таким образом, в российском налоговом праве действия законного представителя аналогичны действиям представляемого, что влечет и тождество юридических последствий: будет ли признано деяние правомерным или нет, виновным или невиновным, есть ли основания для применения смягчающих или отягчающих вину обстоятельств и т.д.

Участие представителя в налоговых отношениях не исключает возможности самостоятельного осуществления налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом своих полномочий. В ряде налоговых отношений представительство неизбежно, даже если представляемое лицо и пожелает само выполнять

Общая часть

фискальные права и нести обязанности. Например, несовершеннолетние или недееспособные лица в силу закона обязаны действовать через представителя. Также неизбежно налоговое представительство при подписании руководителем предприятия или главным бухгалтером поручений на перечисление налогов, налоговых деклараций и т.д.

Уполномоченным представителем налогоплательщика может быть физическое или юридическое лицо, наделенное налогоплательщиком правом представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами и иными субъектами налогового права. Поскольку уполномоченное представительство возможно только по волеизъявлению налогоплательщика, то такие отношения оформляются доверенностью. При этом уполномоченный представитель организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой по правилам гражданского законодательства. Уполномоченный представитель физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально заверенной доверенности.

Таким образом, отношения между налогоплательщиком и иным субъектом по поводу уполномоченного налогового представительства носят гражданско-правовой характер . Налоговый кодекс РФ «учреждает» институт уполномоченного представительства, предоставляя налогоплательщику право самому решать вопрос о необходимости участия в налоговых отношениях через другое лицо. Детальное регулирование отношений между доверителем и представителем осуществляется в рамках гражданского права. Однако дальнейшие действия уполномоченного налогового представителя, его взаимоотношения с налоговыми органами и иными субъектами относительно вопросов налогообложения регулируются исключительно нормами налогового законодательства.

Налоговым кодексом РФ установлено правило, согласно которому не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика : должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям (ФСЭНП), судьи, следователи и прокуроры.

В отличие от статуса законного представителя действия либо бездействие уполномоченного представителя не признаются без подтверждения действиями (бездействием) самого налогоплательщика. Существует два условия, при наличии одного из которых

Россия с ее интеллектуальным потенциалом, традициями научных исследований и профессионального общения имеет уникальную возможность не только исследовать международную практику трансграничного налогообложения и отстаивать свои интересы, но и разрабатывать теорию и практические решения, востребованные на глобальном уровне. Книга Владимира Гидирима – серьезный камень в отечественном фундаменте знаний для дальнейшего развития национальной теории международного налогообложения, она открывает новый этап в изучении теории международного налогообложения и налогового права в нашей стране. Углубление понимания международного налогообложения в России, расширение предметов исследования станет основой для появления новых серьезных отечественных публикаций по международному налогообложению, для формирования более последовательной национальной налоговой политики в вопросах трансграничного налогообложения и для отстаивания экономических интересов страны на международном уровне.

С этим согласны канадские налоговеды С. Сюррей и Ф. Беверидж , которые утверждают, что нормы государств о налоговой юрисдикции не являются частью обычного международного права, а потому относятся к национальной налоговой политике.

Сторонники неограниченного подхода утверждают, что в международном праве не существует устоявшегося обычая, ограничивающего фискальную юрисдикцию государства . Так, профессор Сол Пиччиотто , говоря о причинах конфликтов юрисдикций, отмечает, что в международном праве не предусмотрено формальных ограничений для применения государством экстерриториальной юрисдикции. Соответственно, она может осуществляться независимо от применения такой юрисдикции другими государствами и от эффекта, который ее применение оказывает на другие государства. Налоговая юрисдикция может быть осуществлена по отношению к лицам или вещам, имеющим законную коммерческую связь (valid business nexus ) с государством, и такая юрисдикция должна находиться в пределах разумности (within the limits of reasonableness ) . Прескриптивная юрисдикция первична по отношению к прочим видам юрисдикций, т. е. исполнительной и подсудности. С другой стороны, отмечает Пиччиотто, экономические отношения между государствами глубоко интернациональны и даже глобальны, поэтому пересекающиеся юрисдикции государств приводят к все более негативным последствиям в современных экономических и социальных реалиях, когда международные контакты и географическая мобильность граждан и компаний достигли небывалых ранее масштабов.

Немецкий профессор Клаус Фогель , анализируя проблему двойного налогообложения в свете правил общего международного права, писал: «Ни один принцип налогообложения у источника в международном праве (принцип территориальности) не запрещает применение внутреннего законодательства к ситуациям, возникающим в других странах, включая налогообложение иностранного дохода». К. Фогель отличает сущностную территориальность (substantive territoriality ) от формальной территориальности (formal territoriality ). Далее К. Фогель пишет: «Поэтому по международному праву представляется приемлемым, например, устанавливать, что иностранный работодатель, который предоставляет в пользование рабочих в адрес национальных предприятий, отвечает также за уплату налогов, причитающихся с его рабочих» . К. Фогель отмечает: «Международное право, однако, запрещает осуществление суверенного акта государства на иностранной территории. Этот принцип „формальной территориальности“ применяется, в частности, к актам, имеющим намерение осуществить исполнение национальной нормы закона за рубежом… Проведение налогового аудита и схожих расследований в другой стране без согласия другого государства особенно нежелательны… Данные правила также применимы к исполнению судебных решений» . Мнение К. Фогеля справедливо в том, что на практике фискальные права государств все же ограничены их способностью к осуществлению юрисдикции за пределами географических границ своей территории, что указывает на различие между предписывающей (prescriptive ) и исполнительной (executive ) юрисдикцией. Вышеуказанное также отмечают в своих работах Б. Арнольд , А. Кнехтле и А. Скаар .

Географические пределы государственной юрисдикции были определены в деле Islands of Palmas case , в котором судья постановил, что юрисдикция государства – это право осуществлять (в отношении части земного шара) функции государства, исключая осуществление таковых любым другим государством. Понятие «фискальная юрисдикция» в этом контексте означает сбор налогов и включает в себя и право установить налог, и реализацию такого права. Это подтверждает взгляд Фогеля об ограниченности исполнительной и судебной налоговой юрисдикций.

Профессор Мичиганского университета США Реувен Ави-Йонах считает, что возможность государства совершать односторонние действия ограничивается двумя основополагающими нормами, лежащими в основе международного налогового режима. Первый принцип – это принцип однократного налогообложения (доход должен облагаться единожды, не менее и не более); второй – принцип получаемых выгод: лицо, ведущее бизнес в стране, также получает блага от данного государства, способствующие росту бизнеса. Следовательно, активный предпринимательский доход должен облагаться преимущественно у источника, а пассивные доходы – преимущественно в стране резидентства их получателя.

Другой американский профессор Вальтер Хеллерштайн , говоря о косвенных налогах, отличает их от прямых налогов, правила разграничения которых более или менее регулируются международными договорными нормами, например нормами о постоянном представительстве (permanent establishment ). В отношении косвенных налогов международных договоров почти не существует, однако косвенное налогообложение регулируют общепринятые международные нормы и принципы. К примеру, налоговое обязательство возможно только при налоговой привязке, т. е. фиксированном образовании, хотя принципы его определения не унифицированы.

Несмотря на различия в подходах, обе доктрины признают право государства взимать налоги при связующем факторе, который «привязывает» налогоплательщика к государству и его налоговой юрисдикции. Как пишет Ч. Густафсон и др., обычно перечень налоговых привязок, обеспечивающих необходимую связь (nexus ) субъекта с государством, включает в себя:

– гражданство (национальную принадлежность);

– домициль или резидентство;

– присутствие или ведение бизнеса на территории страны;

– нахождение имущества на территории страны или осуществление сделок или транзакций, в результате которых получен доход, на территории страны.

Указанные принципы установлены в качестве принципов международной налоговой доктрины во внешней политике США . Согласно официальным документам, закрепляющим эти принципы в США, если государство пытается реализовать налоговую юрисдикцию, не подкрепленную одним из связующих факторов, то это будет нарушением обычного международного права (customary international law ).

Таким образом, несмотря на слабую теоретическую базу, все-таки можно утверждать, что в теории современного налогообложения общепринят консенсус, что обычное международное право позволяет государству взимать налоги только при обоснованной или существенной связи/привязке налогоплательщика к государству (гражданство, домициль, резидентство) либо связи между государством и экономическим событием или явлением (например, трансграничная сделка), в которые вовлечен налогоплательщик, или имуществом, которым он владеет и в отношении которого взимается налог. Ключевая проблема в данном случае состоит в определении достаточности или обоснованности связи/привязки. Когда привязка, создаваемая государством посредством применения налога, не может считаться достаточно обоснованной, возникает ситуация нелегитимности фискальной юрисдикции.

Подводя итог, можно сказать, что преобладающее на сегодняшний день мнение в доктрине международного налогового права о пределах налоговой юрисдикции государства гласит, что налоговая юрисдикция действительно ограничена международным правом, а также возможностями государства по осуществлению юрисдикции за пределами своей территории, а также, не в последнюю очередь, политическими и экономическими отношениями с другими государствами. Австралийский профессор Майкл Кобецки отмечает в связи с этим : «На практике государства ограничивают пределы своей налоговой юрисдикции путем заключения соглашений об избежании двойного налогообложения либо специальными нормами национального законодательства, исключающими установление неограниченной налоговой юрисдикции в отношении неограниченного круга субъектов».

Разумеется, конкретные практические ответы на вопросы о пределах государственной налоговой юрисдикции могут быть даны не в теоретических трудах, а только в судебной практике по налоговым спорам в различных государствах. Так, одним из наиболее ранних классических дел в США по вопросу пределов юрисдикции был прецедент St. Louis v. Ferry Company , в котором суд сказал: «Когда юрисдикция отсутствует в отношении персоны либо имущества, взимание налога было бы ultra vires [вне полномочий]и недействительным». Позднее данный принцип был закреплен и во второй ревизии законодательства о международных отношениях США: «…действия государства по предписанию или применению правил, в отношении которых у него отсутствует юрисдикция по предписанию или применению, является нарушением международного права» .

Ратсел С. Марта исследовал данную проблему и привел несколько встречающихся на практике ситуаций превышения государствами своей юрисдикции по взиманию налогов. Первый пример – насколько страна А может осуществлять юрисдикцию в отношении дивидендов, которые получены резидентом государства Б от корпорации, зарегистрированной в стране С, лишь на основании того, что корпорация получает часть своего дохода из страны А? Такое основание может возникнуть при наличии либо персональной привязки (personal attachment ), либо экономической привязки (economic attachment ). Казалось бы, ответ должен быть отрицательным, однако Марта приводит прямо противоположное мнение, высказанное Апелляционным судом США (U. S. Board of Tax Appeals) в деле Frank W. Ross v. Commissioner of Inland Revenue в 1941 г. В этом деле рассматривался вопрос о том, имели ли США суверенные полномочия взимать налог в отношении самого лица или его дохода, если речь идет о гражданине и резиденте Канады, который никогда не жил и не занимался бизнесом в США, не имел офиса на территории США и не владел имуществом в США. Однако он получал дивиденды от иностранного предприятия (не зарегистрированного в США), которое получало доходы от резидента США. Апелляционный суд сослался на действовавшее в то время положение Закона о подоходном налоге 1921 г., согласно которому если корпорация получала более 50 % своих доходов из источников в США в последние три года, то такие дивиденды признавались имеющими источник в США . Таким образом, суд просто подтвердил действие нормы закона (происхождение доходов из источников в США) и фактически самоустранился от разрешения вопроса по существу, т. е. о юрисдикции США в отношении дохода.

Также интересно более раннее решение США по делу Lord Forres v. Commissioner , в котором рассматривался вопрос о возможности персонального налогообложения физического лица – участника американского партнерства. Лицо получало дивиденды от иностранной корпорации, которая, в свою очередь, получала часть доходов из США. «Имущество», т. е. акции, от которых получены дивиденды, уплаченные нерезиденту (лорду Форресу), было акциями английской компании, и сами дивиденды платились через счета, открытые не в банках США. Соответственно, суд сообщил, что «имущество» находится вне территориальных пределов и потому вне пределов налоговых прав США. Однако было бы ошибкой считать, как сказал суд, что отсутствие связующих факторов должно служить основанием для отсутствия юрисдикции. Суд сообщил, что нет каких-либо причин, по которым норма закона не должна быть применена. В обоснование своего утверждения суд сослался на целеполагание и намерение законодателя (the intent and purpose of the Congress ): «Намерение и цель, установленные Конгрессом, точны и понятны и состоят в том, чтобы обложить налогом распределение денежных средств корпораций нерезидентным акционерам, заработанных такой корпорацией в этой стране. Понятно, почему Конгресс рассматривает такие доходы как имеющие источник происхождения в США… общепринятой дефиницией понятия „источник“ является „то, из чего что-либо происходит, рассматривается в качестве причины или происхождения, в качестве первопричины“. В рассматриваемом деле тот факт, что доходы корпорации происходят от имущества, находящегося в США, более чем достаточен. Доходы корпорации в данной стране являются первопричиной, или первоосновой – „источником“ – последующих дивидендов. Распределение именно этих доходов Конгресс намеревался обложить налогом, поскольку они были получены корпорацией внутри этой страны, под защитой, которую наши законы предлагают ее собственности и деловым операциям. Тот факт, что такая защита, предоставляемая корпорации, служит также и выгоде ее акционеров, неоспорим. Справедливо то, что корпорация в какой-то мере заплатила за эту защиту налогами на собственность и на доходы в этой стране. Но это требуется от любой корпорации в данной стране… Правительство может пойти дальше и делает это путем применения вторичного налога на распределения корпораций в адрес индивидуальных получателей. Взимая налог с таких нерезидентов, оно требует не больше, чем оно требует со своих собственных граждан, которые получают выгоду от своего участия в корпоративных акциях ввиду защиты, предоставляемой собственности и операциям самих корпораций» . Таким образом, суд провозгласил конституционным взимание налога у источника на дивиденды, уплачиваемые иностранной корпорацией в адрес своего иностранного акционера.

Однако, как справедливо отмечает Р. С. Марта, суд не отвечает на коренной вопрос: в чем заключается привязка иностранного гражданина и нерезидента США, получателя дивидендов, от юридического лица – нерезидента, ведь сам суд признал, что «прямой» источник дивидендов – иностранная корпорация? В этом смысле ситуация не отличается от дела Frank W. Ross case . В обоих делах нет основы для применения персональной налоговой привязки. Кроме того, по мнению Р. С. Марты, полагание суда на намерение Конгресса не оправдывает ровным счетом ничего с точки зрения международного права. О том, что государство не может осуществлять юрисдикцию своих законодательных органов и судов в ситуациях, когда такая юрисдикция не разрешена на основе принципов международного права, другие американские исследователи, например Дж. Бейл и Х. Вурцель , писали в американской довоенной юридической литературе еще в 1920-1930-х гг.

Факты, рассмотренные в делах Frank W. Ross и Lord Forres , – типичная иллюстрация применения так называемого «вторичного налога у источника на дивиденды» (secondary dividend withholding tax ). Он взимается с дивидендов, выплачиваемых нерезидентом в пользу нерезидентного акционера, если источником дивидендов является первая страна (например, если доход получен через филиал на ее территории). Тогда используется термин «вторичный налог на дивиденды» (secondary (level) withholding tax ). В международном налоговом глоссарии IBFD этот термин определен так: «В общих терминах вторичный налог у источника – это налог, удерживаемый в одной стране, в отношении лица, являющегося резидентом другой страны, которое распределяет прибыль, полученную из первой страны. Обоснованием для взимания такого налога может быть то, что прибыль происходит из того государства, где она заработана. Статья 10(5) МК ОЭСР направлена на недопущение подобного экстерриториального налогообложения». Обоснование, которое обычно приводится в пользу такого «вторичного» налога у источника на дивиденды, – необходимость взимать налог на распределяемую прибыль, имеющую экономическую привязку к стране (например, прибыль филиала иностранной компании), аналогично налогу на дивиденды, взимаемому с местных компаний.

Пример применения вторичного налога на дивиденды – схожая норма Кодекса внутренних доходов США, согласно которой дивиденды, полученные от иностранной корпорации, имеют источник в США, за исключением ситуации, когда менее 25 % общего дохода иностранной корпорации имели «эффективную связь» с торговлей или бизнесом в США (effectively connected income ) на протяжении трех предшествующих лет . Норма отражает аналогичную норму, существовавшую в первой половине XX в. в законодательстве о подоходном налоге в США, которая рассматривалась в упомянутых выше судебных спорах. Данная норма была отменена в 2004 г. с принятием в США Акта о создании рабочих мест (Jobs Creation Act ) и по причине утраты значимости данного налога в современной экономике США .

Налоговая юрисдикция государства основывается прежде всего на его суверенитете в отношении своей территории. Каждое государство защищает свое право суверенитета и допускает применение иностранного налогового законодательства на своей территории только со своего согласия и в установленных им рамках. Непосредственная деятельность иностранных налоговых инспекторов, как правило, не допускается (хотя представители налоговой службы могут присутствовать в составе консульских и дипломатических представительств, действующих в других странах); преследование нарушителей иностранных налоговых законов возможно только при наличии соответствующих соглашений между этими странами (соглашения об оказании правовой помощи, о взаимной выдаче преступников, об исполнении судебных решений сторон и т.д.).

Немногими исключениями из применения территориальной налоговой юрисдикции являются помещения посольств (на основе взаимности) и представительств некоторых международных организаций (на основе договоров, заключенных принимающим государством с этими организациями), а также территорий иностранных военных баз (на основе соответствующих международных договоров).

Посубъектная налоговая юрисдикция государств предполагает право каждого государства облагать налогами своих национальных лиц (физических и юридических) вне зависимости от их места проживания или местонахождения. Посубъектная налоговая юрисдикция общественных организаций распространяется ими на лиц, являющихся их членами, участниками или сторонниками.Налоги и налогообложение: учебник и практикум для СПО / под ред. Д. Г. Черника, Ю. Д. Шмелева. -- 2-е изд., перераб. и доп. -- М. : Издательство Юрайт, 2016. -- 495 с. -- Серия: Профессио­нальное образование.

Пределы и методы реализации налоговой юрисдикции различаются по видам использующихся налогов. Более разработанные правила внедрения налоговой юрисдикции работают в отношении подоходных налогов.

В основе налоговой юрисдикции государств в отношении подоходных налогов лежит основанное на территориальном принципе право каждого государства облагать такими налогами доходы, полученные на его территории, и доходы, источником которых является деятельность, осуществляемая на территории этого государства. При этом следует иметь в виду, что большинство развитых стран применяют концепцию налогообложения своих граждан (подданных) или резидентов (физических и юридических лиц) по общей сумме их доходов (а некоторые страны -- и по общей сумме их имущества, капиталов). Наша страна никогда не будет основываться лишь на практике других стран поэтому любые правленческие решения в области налогов правительство будет принимать только исходя из опыта нашей страны. А практику соседних стран мы возьмем за структуру поведения и просто обычное рядовое мнение на данную тематику и проблематику. В рамках такой концепции закономерно возникает и необходимость учитывать и облагать налогами доходы и активы, реализуемые и используемые на территории других стран. Но эти другие страны, исходя из своего суверенитета, считают доходы и активы, получаемые или принадлежащие иностранцам, также своими и облагают их налогами, невзирая на претензии других государств. Отсюда возникает проблема международного двойного налогообложения, которая является одной из основных проблем международных налоговых отношений.

Россия сотрудничает со многими странами и участвует во многих налоговых соглашениях. Конечно сейчас в условиях жестких экономических санкциях многие партнеры прекратили свои проекты и связи с нами. Все же важно знать, что такой процесс носит временный характер. Запад уже очень много раз пожалел, что принял такое решение и при этом потерял очень выгодные контракты. Мы же реализуем и черпаем свои ресурсы среди своей страны и дружественных соседей. В некоторых ситуациях просто необходимо дать совет чтобы для дальнейшего продвижения с другими странами необходимо немного где-то снизить пороговый налог и потом наверстать эту сумму в коэффициенте прибыльности в целом. Тем более что в мире сейчас в целом происходит нестабильность всей экономики и это не может никак не отразиться и на нас. Война на Украине тоже в какой-то степени заставила задуматься о проблеме всей политики, в том числе и налоговой. При этом все международные договоры (в сфере налогообложения) делятся на пять групп: Налоги и налогообложение: учебник для СПО / под ред. Л. Я. Маршавиной, Л. А. Чайковской. -- М.: Издательство Юрайт, 2016. -- 503 с. -- Серия: Профессиональное образование.

1. К первой группе относятся документы, касающиеся развития в сфере экономики и оптимизации сферы налогообложения. Сюда можно отнести следующие соглашения:

А) О развитии интеграции;

О создании зоны для свободной торговли. В таком договоре приписываются обязательства не облагать импортируемые товары, ввозимые со страну-партнера, налогом, превышающим налог на внутренние товары. Кроме этого, при создании зоны свободной торговли отменяются различные сборы, налоги и пошлины, численные лимиты на ввоз (вывоз) продукции;

О товарообороте и производственном сотрудничестве (кооперации) в сфере машиностроительной отрасли. По такому виду договора исключено налогообложение с сырьевой продукции, комплектующих и материалов, необходимых для производства;

О механизме и условиях развития государственной промышленности между странами-участниками СНГ. Данное соглашение было подписано еще в 1993 году. Его участники договорились не применять в отношении друг друга акцизы, налоги, пошлины (ввозные и вывозные), а также численные лимиты на товары, которые передаются по кооперации, то есть в пределах режимов переработки.

Б) Об унификации (оптимизации) соглашений:

Договор, заключенный между налоговыми комитетами Беларуси, Казахстана, налоговой инспекцией Кыргызстана и ГНС (ныне ФНС) России в отношении методологии обложения налогами. В этом соглашении закреплены основные принципы унификации;

Договор о создании унифицированного законодательства в налоговой сфере, осуществлении общей политики в налоговой сфере Союзной страны. Участниками этого соглашения являются две страны - Беларусь и Россия. В договоре основное внимание уделяется правилам и принципам налогообложения, общим правам и обязательствам плательщиков налогов, перечню налогов и так далее.Налоги и налогообложение: учебник и практикум для СПО / под ред. Д. Г. Черника, Ю. Д. Шмелева. -- 2-е изд., перераб. и доп. -- М. : Издательство Юрайт, 2016. -- 495 с. -- Серия: Профессио­нальное образование.Отметим, что на сегодняшний день эта страна является нашим самым важным и главным дружественным сотрудником.

2. Ко второй группе относятся договора, описывающие особенности взимания косвенных налогов в торговой сфере между различными странами. В таких документах прописываются принципы стягивания налогов косвенного типа при проведении внешнеторговых сделок между различными странами.

К категории косвенных относится два вида налогов - акцизы и НДС. Нулевая ставка подразумевает отсутствие налога на услуги (товары). По сути, речь идет о полном освобождении от налогообложения по определенной группе товаров. Одним из таких документов стал договор между Арменией и Россией, в котором прописаны принципы взимания косвенного налога.

В договоре указывается страна назначения, то есть государство, в которое ввозится товар. При этом хозяйствующие субъекты - это плательщики налогов в этой стране.

Существует и другое соглашение между РФ и Кыргызстаном, по которому товары облагаются минимальным (в данном случае «нулевым») налогом.

Ко второй группе можно также отнести следующие соглашения:

О принципах взимания косвенных налогов. Договор был оформлен сторонами в 2000 году между Казахстаном и РФ. По его условиям услуги, оказываемые страной-партнером, облагаются косвенным налогом, за исключением обслуживания и транспортировки грузов, ввозимых на территорию другой страны, обслуживания и перевозки транзитных грузов, транспортировки багажа и пассажиров;

Для контроля перемещения товаров, обмена информацией и проведения точного учета применяется Товарная номенклатура по договору между Азербайджаном и правительством России.

3. В третью группу вошли международные соглашения, направленные на устранение негативного эффекта двойного стягивания налогов, а также исключение проблем невыполнения обязательств в сфере налогообложения.

С настоящий момент РФ является одним из главных участников целого ряда таких соглашений, применяемым к основным группам налогов - на прибыль (для компаний), на доходы (для физических лиц), на имущество (для компаний и физических лиц). Все эти виды значимы по своей сути и представляют для страны особую важность и необходимость точного и неукоснительного исполнения.

К наиболее известным можно отнести соглашения по защите от двойного обложения налогами и по защите от уклонения между Правительствами России и других стран (Шри-Ланки, Греции, Мексики и так далее).

Указанные выше договора относятся к наиболее популярным видам налогов - на имущество и на прибыль.

4. К четвертой группе относятся договора, которые касаются сферы налогообложения в отношении транспорта и осуществления международных перевозок в РФ. Сюда можно отнести: Налоги и налогообложение: учебник для СПО / под ред. Л. Я. Маршавиной, Л. А. Чайковской. -- М.: Издательство Юрайт, 2016. -- 503 с. -- Серия: Профессиональное образование.

Конвенцию по налоговому режиму, касающуюся иностранных автомобильных шин. Этот документ был заключен еще в 1931 году. Его суть в том, что машины, прошедшие регистрацию в странах-участницах соглашения, в ряде случаев освобождаются от налогов (пошлин). При этом данное условие не имеет отношения к пошлинам и налогам потребительского сектора. Конвенция в первую очередь касается транспортных средств, применяемых для перевозки людей (оказания платных услуг), а также в виде средств для перевозки продукции;

Соглашение, подразумевающее взаимное снятие налогов автомобилей, принимающих участие в международном сообщении. Документ был заключен еще в 1980 году правительствами двух стран - СССР и ФРГ. По условиям соглашения автомобили, которые въезжают на территорию страны-партнера на определенное время, не требуют оплаты транспортного налога.

Есть еще группа международных соглашений, подразумевающих защиту от двойного сбора налогов в сфере морского и воздушного транспорта. Здесь стоит выделить соглашения:

Об обоюдном освобождении компаний, а также их персонала от вносов и налогов на оформление социального страхования. Такой договор был заключен в 1972 году. Участники соглашения - правительства Финляндии и СССР. По условиям соглашения автомобильные предприятия Финляндии, работающие на территории РФ, не должны платить налоги на имущество;

Об освобождении от двойных налогов в сфере морского судоходства. Соглашение было подписано в 1975 году. Его участники - Италия и СССР. По условиям договоренностей между сторонами итальянские компании освобождаются от налогов на имущество, касающегося данного вида деятельности, и от налогов на доходы.

5. К пятой группе относятся договора, цель которых - борьба с нарушениями в сфере законодательства. Здесь можно выделить две большие категории таких договоров:

К первой категории относятся соглашения, в которых в роли компетентного органа выступает МНС РФ. По условиям таких договоров все нарушения налогового законодательства можно трактовать как бездействие или противоправное действие, за что полагается юридическая ответственность. К примеру, такой договор есть между Украиной и Россией. Он был заключен еще в 1997 году. По его условиям страны оказывают взаимную помощь в пресечении нарушений в налоговой сфере, в предоставлении необходимой информации, касающейся налогового законодательства, в создании эффективных компьютерных систем, совершенствующих работу налоговых структур. Сегодня эти две страны не так тесно сотрудничают, как раньше. Украина всегда была для нашей страны братским народом так как большой процент населения там разговаривает на русском языке имеет русское происхождение. Виной тому нынешнее правительство, которое не учитывает всей той помощи, которую мы на протяжении долгих лет оказывали им ей и даже сейчас в такой не простой период мы всегда согласны на конструктивный разговор между главами обеих стран. Наше правительство много раз шло на встречу и пыталось прийти к единой точке соприкосновения, которая могла быть дать всем нужные результаты как в финансовом плане, так и в жизненном. Также в договоре речь касается сотрудничества в области обучения кадров и так далее;

Ко второй категории относятся договора, где компетентный орган - МВД России. К примеру, можно выделить соглашение между Швецией и РФ в области борьбы с нарушениями в сфере налогового законодательства.

6. К шестой группе относятся договора, в которых прописываются налоговые нормы.Налог на доходы физических лиц: европейская практика администрирования налога. Аксенова А.А. Интернет-журнал Науковедение. 2014. № 3 (22). С. 3.

Налоговое законодательство распространяет сферу своего применения не на граждан, а на резидентов данной страны (т.е. лиц, постоянно пребывающих или проживающих в данной стране). Любые внутренние налоговые нормы имеют уже международный характер: они охватывают граждан и организации других стран, которые находятся на территории данной страны или осуществляют там определенные виды деятельности. Особенно это характерно для государств Западной Европы, на территории которых временно или постоянно проживают миллионы граждан других стран. Некоторые категории этих граждан, будучи резидентами страны своего местопребывания, полностью попадают под действие общего налогового законодательства конкретной страны. Налоговый статус других категорий регулируется международными налоговыми соглашениями. Развитые страны практически полностью охвачены сетью двусторонних налоговых соглашений, и, учитывая свободу миграции населения, товаров и капитала в отношении между ними, роль налоговых соглашений в общем объеме их налогового законодательства очень велика.

Для попадания под юрисдикцию налогового законодательства определенной страны при определении корпорационного налога для юридического лица необходимы два условия. Первое - это осуществление коммерческой деятельности в данной стране (т.е. деятельности, ориентированной на получение прибыли) и второе - наличие юридического лица.

Кроме условий ориентации на извлечение прибыли и наличия юридического лица при обложении корпорационным налогом, важное значение имеет определение «привязки» налогоплательщика к национальной налоговой компетенции того или иного государства. Этот вопрос решается, как правило, на основе использования двух критериев: резидентства и территориальности.

Критерий резидентства предусматривает, что все резиденты данной страны подлежат в ней налогообложению в отношении абсолютно всех своих доходов, извлекаемых как на территории этой страны, так и за ее пределами (так называемая неограниченная налоговая ответственность), а нерезиденты - только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность).

Критерий территориальности , напротив, устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат доходы, извлекаемые только на ее территории; соответственно, любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране.

Первый критерий принимает во внимание исключительно характер пребывания (проживания) налогоплательщика на национальной территории, второй основывается на национальной принадлежности источника дохода.

Любой из этих критериев при условии его однообразного применения исключал бы всякую возможность международного двойного обложения, т.е. обложения одного и того же объекта (дохода, имущества, сделки и т.д.) в один и тот же период времени аналогичными видами налогов в двух или более странах.

Однако вопрос о том, достигается ли устранение двойного обложения путем применения первого или второго критерия, вовсе не безразличен с точки зрения национальных интересов каждой отдельной страны. Так, для стран, граждане и компании которых получают значительные суммы доходов от их зарубежной деятельности и от капиталов, помещенных за рубежом, желательнее разграничение налоговых юрисдикций в международном масштабе на основе критерия резидентства, а для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные капиталы, особый интерес приобретает использование критерия территориальности. Поэтому развитые страны предпочитают основывать свои налоговые отношения с другими странами на основе принципа резидентства, а развивающиеся страны защищают свое право обложения иностранных компаний и частных лиц на основе критерия территориальности.

До настоящего времени между странами существуют значительные различия в правилах определения резидентства в отношении некоторых компаний. На практике эти разногласия устраняются благодаря существующим между странами двусторонним соглашениям, в соответствии с которыми решающим и окончательным критерием обычно является место расположения «центра фактического руководства».

В российском налоговом праве существуют следующие правила определения резидентства налогоплательщиков. Физическое лицо признается налоговым резидентом РФ при условии, что оно фактически находилось па территории РФ не менее 183 дней в течение следующих 12 подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами РФ признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.

Организация признается налоговым резидентом РФ в том случае, если она соответствует одному из следующих признаков:

• а) юридическое лицо образованно в соответствии с законодательством РФ;
• б) местом фактического управления организации является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором. При этом местом фактического управления иностранной организацией признается Российская Федерация, если выполняются следующие условия:
  • - большинство заседаний совета директоров (или иного аналогичного органа организации, за исключением исполнительного органа) проводятся на территории РФ;

исполнительный орган (исполнительные органы) организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении этой организации из Российской Федерации;

Главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные и несущие ответственность за планирование, управление и контроль над деятельностью предприятия) преимущественно осуществляют свою деятельность в виде руководящего управления этой иностранной организацией в Российской Федерации.

Росийское налоговое законодательство предоставляет иностранной организации право самостоятельно признавать себя налоговым резидентом РФ, а также отказаться от такого статуса.